5.3.3 Elemento Temporal: devengo y periodo impositivo.

Periodo Impositivo: para definir el periodo impositivo en el impuesto de sociedades se tienen 2 reglas, una general y otra especial.

Regla general: El periodo impositivo coincide con el ejercicio económico, sin que en ningún caso supere los 12 meses, en el caso en que su ejercicio económico supere los 12 meses deberá de ajustar su periodo impositivo al año natural.

Regla especial: El periodo impositivo será inferior a 12 meses o al ejercicio económico cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes:

El periodo impositivo jamás podrá exceder de 12 meses, puede ser inferior al año natural.

Devengo: último día del periodo impositivo ( si el ejercicio económico es conforme el año natural, el devengo se produciría el 31 de diciembre ).

5.4 Base Imponible. Su determinación mediante correcciones o ajustes de resultado contable.

• Estimación Directa: parte del resultado contable determinado conforme a las normas contables, que será corregido mediante la aplicación de los artículos de la LIS.

B.I. = R.C. +/-ajustes extracontables R.C. = I - G = P y G

• Estimación Indirecta: solo será aplicable cuando no sea posible acudir al método anterior. ( Solo no se puede calcular la estimación directa cuando la sociedad no tiene resultado contable, es decir, no lleva contabilidad ).

• Ajustes Positivos: su efecto principal es que se comportan como un ingreso. Pueden proceder por 2 motivos:

• Ajustes Negativos: su efecto principal es que e comportan como un Gasto. Pueden proceder por 2 motivos:

5.5 Los Ajustes extracontables en particular.

5.5.1 Amortizaciones.

5.5.1.1 Regulación. Conceptos. Requisitos.

Regulación: Art. 11 de la ley de Impuestos sobre sociedades ( LIS ).

Concepto: se considera amortización a la pérdida de valor que experimenta el inmovilizado material e inmaterial por consecuencia del funcionamiento uso o disfrute de este.

Requisitos para que la amortización sea deducible:

5.5.1.2 Elementos amortizables.

Para que pueda amortizarse un activo, ya sea material o inmaterial, tienen que cumplirse una serie de requisitos:

5.5.1.3 Características.

Dentro de las características de las amortizaciones destacamos 2:

5.5.1.4 Sistemas de amortización:

• Amortización según coeficientes establecidos en tablas de amortización:

Regulación: Art. 2 del RIS

Métodos: se calcula aplicando un porcentaje sobre el valor del inmovilizado adquirido. El porcentaje será el que el sujeto elija entre un máximo y un mínimo fijado en las tablas.

Características del método:

Ejemplo de cálculo de Periodo Mínimo y Cuota Mínima:

P. Máx. = 18 años, C. Máx. = 12 %

P. Mínimo = 100 / C. Máx. = 100 / 12 = 8.3 años.

C. Mínimo = 100 / P. Máx. = 100 / 18 = 5.5 %

• Sistema de amortización mediante la aplicación de un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

Regulación: Art. 3 del RIS.

Método: consiste en aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar. Este porcentaje constante se obtiene de multiplicar el coeficiente que se haya elegido entre el máximo y el mínimo de las tablas por:

• 1.5 si el periodo de amortización es inferior a 5 años.

• 2 si el periodo de amortización es igual o superior a 5 e inferior a 8 años.

• 2.5 si el periodo de amortización es igual o superior a 8 años.

La ley fija un porcentaje constante mínimo del 11 , si el porcentaje constante resulta inferior se aplica el 11 %

Características: La amortización es decreciente, a medida que pasan los años el sujeto se puede deducir menos cantidad.

• Sistema de amortización mediante el método de los números dígitos.

Regulación: Art. 4 del RIS.

Método: hay que seguir 3 pasos:

Características:

Ejemplo:

Una sociedad dedicada a la fabricación de productos de perfumería adquiere en el año 2002 una maquinaria por valor de 6000 € a la que le corresponde según tablas un coeficiente máximo del 25 % y un periodo máximo de 8 años. ¿ Que cuantía podrá reducirse en concepto de amortización en la declaración del impuesto sobre sociedades, si decide recuperar el 100 % de la inversión en 5 años? ¿ Y en los ejercicios sucesivos?

• Según sistema de amortización por tablas.

¿Puede amortizar en 5 años?

P. Mínimo = 100 / C. Máx. = 100 / 25 = 4 años

Si puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de amortización.

Cálculo del importe.

Cuota = 100 / Periodo = 100 / 5 = 20 % 6000 * 20% = 1200 €

La cuota para este año y los siguientes años es una cuota constante de 1200 años a pagar durante 5 años.

• Según sistema de cuota constante .

Si puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de amortización.

La cuota o porcentaje correspondiente a 5 años es del 20 %.

Multiplicamos el % por el dígito, en este caso al ser un periodo igual o superior a 5 e inferior a 8 le corresponde el 2.

20 % * 2 = 40 % constante.

Regla especial: el último año se computa el 100 %, se deduce todo lo que queda por amortizar

• Según sistema de números dígitos.

Si puede amortizar en 5 años ya que se encuentra entre el periodo máximo y el mínimo de amortización.

Sumamos los dígitos = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

Dividimos el valor a amortizar entre la suma = 6000 € / 15 = 400 €

• Sistema de Amortización según un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la administración.

Regulación: Art. 5 del RIS.

Método: el sujeto propone una amortización y la administración debe aceptarla.

Característica: en la práctica no se utiliza.

• Sistema de amortización según la depreciación probada.

Regulación: Art. 11 de la LIS.

Característica: poco usado porque no solo exige la existencia de una depreciación sino también su prueba.

Aparecen todos regulados en el Art. 11 de la LIS. Estos sistemas especiales son aplicables a nivel fiscal, es decir, no se pueden aplicar contablemente. Existen 2 tipos de sistemas de amortización especiales, que vemos a continuación.

• Libertad de Amortización.

Este sistema se podrá utilizar cuando concurran algunos de los siguientes supuestos:

Nos vamos a centrar en el último supuesto:

Concepto de empresa de reducida dimensión: según el Art. 122 de la LIS, se considera una empresa de reducidas dimensiones aquella cuyo volumen de negocios sea inferior a 5 millones de €.

Características:

Método: consiste en el DERECHO que tiene el sujeto pasivo a recuperar el 100 % de la inversión desde el primer año.

Consecuencias:

• En el ejercicio en que se practica la libertad de amortización deberá realizar Ajustes Extracontables -.

• En los ejercicios siguientes deberá realizar Ajustes Extracontables +.

Ejemplo:

Sociedad que en el ejercicio 2002 cumple todos los requisitos para ser considerada como empresa de reducidas dimensiones. Tiene su ejercicio económico ajustado al año natural.

En el ejercicio 2002 compra bienes pertenecientes al inmovilizado material de carácter nuevo por importe de 5000 €, dichas adquisiciones consistieron en 500 sillas de 10 € / unidad.

¿Puede concurrir a la libertad de amortización? En el caso de que pueda y quiera recuperar el 100 % de la inversión en el ejercicio 2002, ¿qué consecuencia producirá la libertad de amortización en la liquidación del 2002 y en los ejercicios sucesivos, si contablemente ha seguido el sistema de tablas y ha decidido recuperar cada año el 10 % de esa inversión?

¿Puede realizar este sistema de amortización?

• Si es una empresa de reducidas dimensiones.
• El valor unitario es inferior a 601,01 €.
• El inmovilizado material es de carácter nuevo.
• El valor global es inferior a 12.020,24 €.

Esta sociedad tiene derecho a aplicar el sistema de libre amortización.

Consecuencias:

• Sistema de Amortización acelerada.

Regulación: Art. 125 de la LIS.

Método: es el DERECHO que tienen las empresas de reducidas dimensiones para incrementar la amortización fiscalmente deducible en el resultado de multiplicar por 1,5 el coeficiente máximo de amortización lineal previsto en las tablas oficiales.

Consecuencias:

• En los ejercicios en que se practican amortizaciones aceleradas Ajustes Extracontables -.

• En los ejercicios siguientes Ajustes Extracontables +.

Ejemplo:

Una empresa dedicada a la hostelería que adquiere en el ejercicio 2002 una vajilla nueva por valor de 12.000 €, según las tablas oficiales de amortización a este bien le corresponde un coeficiente máximo del 25 % y un periodo máximo de 8 años.

Dicha empresa reúne todos los requisitos para ser considerada como de reducida dimensión. Contablemente decide utilizar el sistema de amortización según tablas y recuperar el 100 % de la inversión en 6 años. Consecuencias si fiscalmente utiliza la amortización acelerada.

¿Puede amortizar en 6 años?

P Máx. = 8 años, P Mín. = 100 / C. Máx. = 100 / 25 = 4 años.

La empresa si puede amortizar a 6 años porque esta entre el periodo máximo de 8 años y el mínimo de 4 años.

Consecuencias:

P. Máx. * 1,5 = 25 % * 1,5 = 37,5 %

• 12.000 * 37,5 % = 4.500 €
• 12.000 * 37,5 % = 4.500 €
• 12.000 * 37,5 % = 4.500 €

Se tiene que multiplicar 1,5 por el C. Máx. según tablas, no por el coeficiente que tenga según los 6 años.

5.5.2 Provisiones

Regulación: Arts. 12 y 13 de la LIS.

Clasificación:

• Regulado en la LIS.
• Por depreciación de fondos editoriales.
• Por insolvencias.
• Por depreciación de renta fija cotizable. ( cesión de dinero, letra de cambio ).
  • No regulado en la LIS.
• Por depreciación de existencias.
• Por diferencias de cambio al cierre del ejercicio.
• Para Riesgos y Gastos.
• Para responsabilidades en litigios en curso.
• Para grandes reparaciones a realizar por las empresas aéreas.

  Provisión por Insolvencias.

  Concepto: son dotaciones para cubrir el riesgo derivado de posibles insolvencias de los deudores.

  Causas que justifican el carácter deducible a efectos fiscales de la dotación contable.

  Las dotaciones por insolvencia se podrán deducir fiscalmente cuando concurran algunas de las siguientes causas:

• Cuando haya transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
• Cuando el deudor es declarado en quiebra o en suspensión de pago.
• Cuando el deudor es o esta siendo procesado por un delito de alzamiento de bienes.

  Causas que determinan la no deducibilidad a efectos fiscales de la dotación contable.

• Que la deuda esté garantizada ( por ejemplo por una entidad de crédito ).
• Que el crédito haya sido renovado de forma expresa.

  Efectos: En caso de divergencia entre la norma contable y la fiscal, se practican los oportunos Ajustes Extracontables.

  5.5.3 Gastos contabilizados no deducibles fiscalmente.

  Regulación: Art. 14 de la LIS.

  Supuestos:

• Multas y sanciones.
• Cuotas del impuesto sobre sociedades.
• Pérdidas de juego.
• Liberalidades y donativos. ( una liberalidad es un gasto no usual en desarrollo de la actividad de al empresa)

  Efectos: provocan siempre un Ajuste extracontable +.

  Ejemplo:

  Una empresa regala a un trabajador que se ha casado recientemente un crucero por valor de 6000 €. ¿Qué consecuencias tendrá fiscalmente?

  En dicho año se produciría un ajuste extracontable positivo de 6000 €.

  5.5.4 Donaciones deducibles.

  Regulación: Art. 14 de la LIS y Ley 30/1994.

  En concreto son deducibles 3 tipos de donaciones:

• Donaciones a favor de sociedades de desarrollo industrial de carácter regional.
• Donaciones recibidas por las federaciones deportivas de las sociedades anónimas deportivas.
• Donaciones a favor de las entidades sin ánimo de lucro.

  Efectos: No provocan ajustes extracontables si la deducción contabilizada coincide con la deducción deducible fiscalmente.

  5.5.5 Reglas de valoración. Operaciones vinculadas.

  Regulación: Arts. 15 y 17 de la LIS.

  Dentro de las reglas de valoración se deben distinguir entre la regla general y las reglas especiales.

  Características:

  Regla General: esta regla dice que las sociedades deben declarar por el valor de adquisición.

  Reglas especiales:

• Elementos adquiridos o transmitidos a titulo gratuito, serán valorados a valor de mercado.
• Elementos adquiridos o transmitidos mediante permuta: habrá de computarse el valor de mercado del bien adquirido disminuido en el valor contable del bien que se entrega.
• Operaciones con entidades vinculadas, deben de valorarse por su valor de mercado.
• Operaciones con entidades residente en paraísos fiscales, se valorarán a valor de mercado.

  Efectos: pueden provocar un ajuste extracontable, + o -, cuando la operación contable se haya valorado de forma diferente.

  Ejemplo:

  2 sociedades XSA y ZSA. XSA vende a ZSA un terreno por valor de 10.000 €, el valor de mercado de esos terrenos ascendía a 30.000 €.¿Qué consecuencia produce a efectos fiscales en las 2 empresas?

  XSA vendedora: AE + 20.000 €.

  ZSA compradora: AE - 20.000 €.

  	Contablemente	Fiscalmente	Consecuencias
  XSA	10.000	30.000	AE + 20.000
  ZSA	(-10.000 )	( - 30.000 )	AE - ( -20.000 )

  Ejemplo:

  Suponemos que XSA es titular de un determinado bien A y aparece reflejado en su contabilidad por un valor de 10.000 €, mientras que el valor de mercado es de 15.000 €.

  Por su parte ZSA es titular de otro bien B que aparece reflejado en su contabilidad por 20.000 € siendo su valor de mercado de 25.000 €.

  Al pertumar sus bienes que consecuencias provoca a efectos del impuesto sobre sociedades.

  XSA V. mercd B - V. cont A = 25.000 - 15.000 = 15.000 €

  ZSA V.mercd A - V. cont B = 15.000 - 20.000 = - 5.000 €

  	Contablemente	Fiscalmente	Consecuencias
  XSA	0	15.000	AE + (15.000)
  ZSA	0	(- 5.000)	AE - (- 5.000)

  Contablemente no se computa ningún valor por norma del PGC.

  5.5.6 Imputación temporal de rentas. ( No se estudia )

  5.5.7 Subcapitalización. ( No se estudia )

  5.5.8 Reinversión de beneficios extraordinarios.

  Regulado: Art. 21 de la LIS.

  Concepto: consiste en retrasar la imputación de una ganancia generada, de modo que el beneficio extraordinario no está sujeto en el año en que se devenga.

  Condiciones en que se puede producir:

  • Los beneficios deben proceder de transmisiones onerosas ( venta ) del inmovilizado.
  • Los bienes en que se materializa la reinversión deben de ser también pertenecientes al inmovilizado. ( similares, no iguales )
  • El plazo para reinvertir debe estar entre el año anterior a la entrega del bien que produce el beneficio y los 3 siguientes, es decir, 4 años como plazo máximo.
  • Mantenimiento de la reinversión de 7 años una vez vencido el plazo máximo para reinvertir.

  Efectos de la reinversión:

• La renta obtenida no se integra en la base imponible del periodo impositivo en que logre, sino que se imputará durante el plazo de 7 años contados a partir de la fecha de finalización del plazo de reinversión.
• Pueden provocar un ajuste extracontable, + o - , cuando la operación contablemente se haya valorado de forma diferente.

  Efectos de la falta de reinversión y de la reinversión parcial.

• Falta de reinversión: determina la obligación de imputar la renta obtenida más los intereses de demora ( ID ), en el ejercicio correspondiente al vencimiento del plazo de reinversión.
• Reinversión parcial: determina el derecho a no integrar en la base imponible la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.

  Ejemplo:

  Supongamos una sociedad XSA que vende en el año 2002 una determinada máquina perteneciente a su inmovilizado material, y la vende por un valor de transmisión de 240.000 €, maquinaria que estaba contabilizada por 170.000 €.

   

  En el año 2004 dicha sociedad se compra otra máquina por un valor de 250.000 €. ¿Cómo tributa la ganancia de la venta de la máquina vendida en el 2002?

• Ganancia 2002; V. Transmisión - V. Contable = 240.000 - 170.000 = 70.000 €
• ¿Cómo y cuando lo declara?

  Año	Contablemente	Fiscalmente	Consecuencia
  2002	70.000 €	0	AE - (- 70.000)
  2003	0	0	No " AE
  2004	0	0	No " AE
  2005	0	0	No " AE
  2006	0	10.000 €	AE + (10.000)
  2007	0	10.000 €	AE + (10.000)
  2008	0	10.000 €	AE + (10.000)
  2009	0	10.000 €	AE + (10.000)
  2010	0	10.000 €	AE + (10.000)
  2011	0	10.000 €	AE + (10.000)
  2012	0	10.000 €	AE + (10.000)
  	70.000 €	70.000 €	0

  2º supuesto en el que no reinvierte nada: mismos datos pero a 31 de diciembre de 2005 no se reinvierte nada.

  Año	Contablemente	Fiscalmente	Consecuencias
  2002	70.000 €	0	AE - (- 70.000)
  2003	0	0	No " AE
  2004	0	0	No " AE
  2005	0	0	No " AE
  2006	0	70.000 € + ID	AE + (70.000) + ID
  	70.000 €	70.000 €+ ID	0 + ID

  3º supuesto en el que reinvierte una parte: mismos datos pero en el 2004 adquiere una máquina por valor de 120.000 €.

  Año	Contablemente	Fiscalmente	Consecuencia
  2002	70.000 €	0	AE - (-70.000)
  2003	0	0	No " AE
  2004	0	0	No " AE
  2005	0	0	No " AE
  2006	0	50 % * 70.000= 35.000 + ID 1/7 * 35.000=5.000 €	AE + (40.000)
  2007	0	1/7 * 35.000=5.000€	AE + (5.000)
  2008	0	1/7 * 35.000=5.000€	AE + (5.000)
  2009	0	1/7 * 35.000=5.000€	AE + (5.000)
  2010	0	1/7 * 35.000=5.000€	AE + (5.000)
  2011	0	1/7 * 35.000=5.000€	AE + (5.000)
  2012	0	1/7 * 35.000=5.000€	AE + (5.000)
  	70.000 €	70.000 € + ID	0 + ID

  5.5.9 Compensación de bases imponibles negativas.

  Regulación: Art. 23 de la LIS.

  Características:

  • Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las bases imponibles de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.
  • La cuantía a compensar es de libre fijación por el sujeto pasivo.
  • El derecho a compensar es transmisible, aunque con límites cuantitativos.

  Efectos: provoca siempre Ajustes extracontables -.

  5.6 Cálculo de la deuda tributaria.

   

   

   

   

   

   

   

   

   

   

   

   

   

  5.6.1 Cuota Integra. Tipos de gravamen.

  Regulado: Art. 27 de la LIS.

  Concepto: Es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

  Tipos de Gravamen.

  Regulado: Art. 26 de la LIS.

  • Tipo General: 35 % sobre la base imponible.
  • Tipo Especial:
• Tipo del 40 % : sometidas entidades que se dedican a la explotación o investigación de hidrocarburos.
• Tipo del 25 % a las siguientes entidades:
  • Entidades sin fines lucrativos no amparadas por la ley 30/1994.
  • Colegios profesionales, sindicatos, partidos políticos, etc. ...
  • Tipo del 20 % : Cooperativas fiscalmente protegidas en relación a sus resultados cooperativos.
  • Tipo del 10 % : Entidades sin fines lucrativos, amparadas por la ley 30/1994.
  • Tipo del 1 % : FIAMM, FIM.
  • Tipo especial para PYMES : (Art. 127 de la LIS) A los primeros 90.151,81 €, se les aplica un tipo del 30 %, al exceso, el 35 %.

    Ejemplo:

    90.151,81 € * 30 % = 27.045,45 €.

    B.I 2002 = 100.000 €

    Exceso: 9848,19 € * 35 % = 3446,87 €

    Cuota Íntegra = 27.045,54 € + 3446,87 € = 30.492,41 €

    5.6.2 Cuota Líquida. Deducciones y Bonificaciones.

    Concepto: es el resultado de disminuir la cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones previstas en la LIS, con límites:

    Clases de Bonificaciones y Deducciones. (Art. 28-36 de la LIS):

  • Deducciones para evitar la doble imputación.
  • Deducciones para incentivar determinadas actividades: exportación, I + D, etc.
  • Deducciones por gastos de formación profesional.
  • Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos.
  • Bonificaciones por rentas obtenidas en Canarias, Ceuta y Melilla.

     

    Solo se podrán realizar deducciones y bonificaciones a la cuota íntegra cuando esta sea positiva, nunca podrá registrarse una cuota líquida negativa.

  • Cuota Diferencial. Pagos a cuenta.

    Concepto: es el resultado de disminuir la cuota líquida en retenciones y pagos a cuenta. La cuota diferencial puede tener valores tanto - como +.

     

    No siempre que la cuota diferencial sea -, el sujeto va a recibir la devolución: presentación y liquidación fuera de plazo, ya que implican unos recargos y unos Intereses de demora.

    5.7 Gestión del Impuesto.

    Forma: el sujeto pasivo debe declarar y liquidar. Este método es llamado autoliquidación.

    Plazo: regulado en Art. 142 de la LIS.

    Plazo:25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.

     

    No hay plazo fijo, ya que dependerá del ejercicio económico de la empresa, este puede ser conforme al año natural ( del 1 de enero a 31 de diciembre ), o contrario a este.

    Ejemplos:

    1º. Ejercicio ajustado al año natural.

    1 Ene 31 Dic 30 Jun Jul

    de 31 de diciembre a 30 de Junio para presentar las cuentas de la sociedad y del 1 al 25 de julio es el plazo para declarar y liquidar.

     

    2º. Ejercicio no ajustado al año natural (1 de sep a 31 de agost. De 2002).

    1 Sep02 31 Agost03 28 Feb04 Marz04

    de 31 de agosto de 2003 a 28 de febrero de 2004 para presentar las cuentas de la sociedad y del 1 al 25 de marzo es el plazo para declarar y liquidar.

    Supuesto:

    Sociedad dedicada a las artes gráficas que adquiere una partida de metales para realizar caracteres de imprenta por valor de 9.000 €. Según la tabla de amortización esos metales tienen una cuota máxima de amortización del 20 % y un periodo máximo de 10 años.

     

    La sociedad decide recuperar el 100 % de la inversión en 6 años. Calcular cuanto podrá deducirse cada año siguiendo los distintos sistemas de amortización vistos.

    1

    Recuperaría más de 12.000 € ( 4.500+4.500+4.500 = 13.500), así que tenemos que recuperar la cantidad que nos falta por amortizar que son 3.000 €

    Resultado Contable

     

     

    Ajuste Extracontable + Ajuste Extracontable -

    Base Imponible

    Positiva Negativa

    Cuota Íntegra

    Cuota Líquida

    Cuota Diferencial

    + (A pagar) - (A devolver)

    * Tipo de gravamen

    - deducciones y bonificaciones

    - Pagos a cuenta