PRINCIPIOS CONTABLES
Principio de prudencia
Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a
la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los
riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en
el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan
pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las
reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles.
En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán
presentes todos los riesgos y pérdidas visibles, cualquiera
que sea su origen. Cuando los riesgos y pérdidas fuesen
conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella
en que se establecen las cuentas anuales, sin prejuicio de
su reflejo en el balance y cuenta de pérdidas y ganancias,
deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la
memoria. Igualmente se tendrán presentes toda clase de
depreciaciones, tanto si el del ejercicio fuese positivo
como negativo.
Al examinar el principio de prudencia, tiene interés
señalar la doctrina en que se inspira el nuevo plan contable
de contabilidad en lo que atañe el conflicto entre
principios contables obligatorios, otorgando la preferencia
a aquel que mejor conduzca a que las cuentas anuales
expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa. Esta doctrina,
es una buena aportación al progreso contable, primero, por
el hecho de contemplar la posibilidad del conflicto entre
principios, lo que sucede en ciertos casos, y después por
declarar como prevalente aquél cuya aplicación mejor
conduzca a la imagen fiel.
Ahora bien, sin perjuicio de la prevalencia indicada, el
principio de prudencia tiene carácter preferencial sobre los
demás principios. Este privilegio atribuido al principio de
prudencia, responde a la lógica más pura, puesto que la
finalidad última de dicho principio es la de conservar la
sustancia patrimonial de la empresa, evitando
descapitalizaciones que podrían producirse de diferentes
modos y muy en particular por valoraciones hechas sin las
necesarias cautelas o por riesgos y pasivos concretos no
contabilizados o contabilizados indebidamente.
Pero el principio de prudencia no debe conducir a la
formación de reservas ocultas, lo que se produciría mediante
dotaciones excesivas a provisiones y amortizaciones, lo cual
sería incompatible con los criterios comunitarios, con
nuestro propio derecho nacional y con la idea de la imagen
fiel cuya expresión corresponde a las cuentas anuales.
Principio de empresa en funcionamiento
Se considerará que la gestión de la empresa tiene
prácticamente una duración ilimitada. En consecuencia, la
aplicación de los principios contables no irá encaminada a
determinar el valor del patrimonio a efectos de su
enajenación global o parcial ni el importe resultante en
caso de liquidación.
La valoración total o parcial del patrimonio de la
empresa puede realizarse en armonía con la finalidad que se
persiga. El principio que ahora examinamos asegura que la
valoración de las partidas que componen el patrimonio, tanto
en su vertiente activa como pasiva, debe hacerse pensando
que la empresa tendrá una duración ilimitada, es decir, que
continuará con sus actividades en el curso del tiempo. El
principio de empresa en funcionamiento condiciona pues, la
aplicación de los restantes principios.
Principio del registro
Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los
derechos u obligaciones que los mismos originen. Desde
nuestro punto de vista está claro que existen hechos
económicos que no originan derechos y obligaciones en su
sentido jurídico y, no obstante, deben ser contabilizados
dada su influencia o su repercusión en el patrimonio de la
empresa. Así sucede con amortizaciones y provisiones,
revalorizaciones autorizadas de activos, etc.
En nuestra opinión hubiera sido preferible no incorporar
al plan nuevo el principio de registro, pero de hacerlo,
como ha sido el caso, haber incluido una definición del
mismo mucho más amplia que la que figura en dicho texto. En
esta linea de pensamiento situamos a AECA, entidad que
admite el principio de registro pero con la siguiente
definición:
Los hechos contables deben registrarse en el momento en
el que se originen los derechos y obligaciones
correspondientes a los mismos. En caso de que no supongan
una transacción frente al exterior, se registrarán cuando se
produzca el auténtico consumo del activo, la transformación
de un pasivo o cuando se cumplan los supuestos establecidos
para la imputación de un determinado importe el resultado
del periodo.
Principio del precio de adquisición
Como norma general todos los bienes y derechos se
contabilizarán por su precio de adquisición o coste de
producción. El principio del precio de adquisición deberá
respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por
disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso
deberá facilitarse cumplida información en la memoria.
Este principio ha sido (y continúa siéndolo) objeto de
duras críticas por sectores doctrinales como también por
círculos profesionales. Veamos brevemente los motivos de
ello.
La máxima cualidad del principio del precio de
adquisición radica en que su aplicación excluye del
complicado complejo de la valoraciones a todo elemento
subjetivo, puesto que éstas vienen dadas por las
transacciones que la empresa realiza con los diversos
agentes económicos. Los activos fijos y circulantes entran
en la empresa por sus precios de adquisición y son estos
mismos precios los que sirven como base para el cálculo del
coste de la producción de los bienes y servicios. Es decir,
los activos fijos y circulantes que salen de la empresa
transformados en productos se valoran también de acuerdo con
idéntica base. Y el resultado de la explotación viene
determinado por la diferencia entre el importe de producción
vendida y el coste de la misma en términos históricos o de
precio de adquisición.
Cuando no se introducen en el tiempo variaciones
específicas en los precios ni variaciones en el nivel
general de éstos, es decir, cuando el poder de compra del
dinero permanece constante, obvio es que el precio de
adquisición es la única respuesta válida para el tipo de
gestión que acabamos de indicar. Aplicando el precio de
adquisición la empresa, mediante la venta de su producción,
se recupera monetariamente de los costes empleados en ésta
(materiales, mano de obra, amortizaciones de instalaciones y
equipos, etc.) con lo cual se encuentra en condiciones de
adquirirlos nuevamente al llegar la reposición y de este
modo, sin problemas financieros de ninguna clase, proseguir
su proceso productivo. Obvio es que en este caso el precio
de adquisición cumple perfectamente su papel a efectos de la
reposición.
Pero la igualdad precio de adquisición/precio de
reposición se rompe a partir del momento en que el poder de
compra del dinero se reduce por la acción de la inflación.
Situándonos, pues, en un modelo inflacionario está claro que
el principio del precio de adquisición se encuentra
sobrepasado por no responder a las exigencias que demanda
una gestión eficaz. La empresa se encontrará con
dificultades para hacer frente a la reposición; más
importante cuando se trata de inmovilizaciones que de
circulante. Por disposición legal podrán establecerse
excepciones al principio del precio de adquisición.
Principio de devengo
La imputación de ingreso y gastos deberá hacerse en
función de la corriente real de bienes y servicios que los
mismos representa y con independencia del momento en que se
produzca la corriente monetaria o financiera derivada de
ellos.
En virtud de este principio, queda excluida en general
del desarrollo contable la llamada contabilidad de caja. No
obstante, en algún sector concreto con características muy
especiales y para ciertas operaciones será aconsejable tomar
algunos elementos de la contabilidad de caja para que actúen
como correctores del principio del devengo.
Principio de correlación de ingresos y gastos
El resultado del ejercicio estará constituido por los
ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo
realizados para la obtención de aquellos, así como los
beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la
actividad de la empresa.
Este principio guarda relación estrecha con el
diferimiento de determinados gastos, el cual sólo será
posible cuando éstos contribuyan a los ingresos de
ejercicios sucesivos. En el momento en que cese dicha
contribución, los gastos de que se trata perderán su
condición de diferidos. Una buena gestión de los gastos
diferidos impone necesariamente la formulación y seguimiento
del correspondiente plan financiero.
El subgrupo 27 del Plan General de Contabilidad se dedica
especificamente a estos gastos, definiéndolos como "aquellos
que se difieren por la empresa por considerar que tienen
proyección económica futura", citando en particular los
siguientes:
Gastos de formalización de deudas.
Gastos por intereses diferido de valores negociables.
Gastos por intereses diferidos.
Como gastos que tienen esta misma condición podríamos
mencionar también los incluidos en el subgrupo 20:
Gastos de constitución.
Gastos de primer establecimiento.
Gastos de ampliación de capital.
Principio de no-compensación
En ningún caso podrán compensarse las partidas del activo
y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que
integran la cuenta de pérdidas y ganancias, establecidos en
los modelos de las cuentas anuales. Se valorarán
separadamente los elementos integrantes de las distintas
partidas del activo y del pasivo.
Este principio se apoya especialmente en la claridad como
requisito de las cuentas anuales y en el detalle que éstas
deben contener para expresar la imagen fiel de la empresa. Y
para conseguirlo será necesario que no se realicen las
compensaciones indicadas. Por las mismas razones, el
principio de no compensación exige la valoración separada de
los elementos constitutivos del patrimonio en su vertiente
activa y en la pasiva.
Principio de uniformidad
Adoptaremos un criterio en la aplicación de los
principios contables dentro de las alternativas que, en su
caso éstos permitan; deberá mantenerse en el tiempo y
aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las
mismas características en tanto no se alteren los supuestos
que motivaron la elección de dicho criterio. De alterarse
estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su
día; pero en tal caso, estas circunstancias se harán constar
en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y
cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.
Los principios contables ofrecen a veces varias
alternativas. Así, por ejemplo, respetando el principio del
precio de adquisición, las existencias pueden valorarse
aplicando el método del coste medio o los métodos FIFO y
LIFO, según convenga en el marco de la gestión. Pues bien,
el principio de uniformidad obliga a que elegido un
criterio, éste debe continuarse en lo sucesivo, salvo que se
produzcan hechos o circunstancias que justifiquen la
necesidad del cambio. En el ejemplo anterior si el método
elegido originariamente hubiese sido el coste medio, bien
podrá la empresa sustituirlo por el LIFO en el caso de un
aumento significativo de la tasa de inflacionaria.
Principio de importancia relativa
Podrá admitirse la no aplicación estricta de algunos de
los principios contables siempre y cuando la importancia
relativa en términos cuantitativos de la variación de tal
hecho produzca sea escasamente significativa, y, en
consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión
de la imagen fiel.
Este principio es de suyo impreciso por cuya razón debe
aplicarse con algunas cautelas y siempre teniendo presente
la repercusión del mismo sobre el contenido de las cuentas
anuales, las cuales deben expresar en todo caso la imagen
fiel de la empresa. Es precisamente, en esta imagen fiel
donde radican los límites dentro de los que debe situarse el
principio de importancia relativa.
Principios de aplicación facultativa
Su no inclusión en el plan nuevo tanto en el borrador del
nuevo plan formulado en 1985, como en el también borrador de
dicho texto publicado en Enero de 1990 incluían unas normas
regulando las aplicación facultativa de otros principios
contables distintos a los de obligada observancia y siempre
que reunieran todas y cada una de las condiciones
siguientes.
No ser contrarios a los de obligada observancia ni a
ninguna otra norma legal. Haber sido emitidos por
organizaciones nacionales o internacionales solventes. Haber
sido aceptados con generalidad por los profesionales
nacionales mediante declaraciones expresas de las
organizaciones en que aquéllos estén encuadrados. Tener por
objeto la mejor consecución de la imagen fiel.
No obstante, esta regulación que figuraba en los
borradores del nuevo plan no ha sido incluida en el texto
aprobado por el gobierno; lo que no significa, ni mucho
menos, su inaplicación como doctrina emanada de fuentes de
alto nivel científico y elevada experiencia en el campo
profesional. Existen principios contables muy elaborados
científicamente, formulados por organizaciones solventes y
aceptados generalmente por los profesionales, pero que, no
obstante, en algunos países no tienen la categoría de normas
legales.
Estos principios contables, en cuanto no son contrarios
al derecho nacional, se consideran, en doctrina foránea
dominante en franco proceso de penetración en España, como
complementarios o aclaratorios de los principios contables
de obligada observancia, atribuyéndolos un valor moral
importante y a veces progresivo en la medida de su mayor o
menor internacionalización. Dentro, pues, de estos límites y
aun reconociendo la carencia de validez jurídica de los
principios contables que examinaremos, es obvio que éstos,
por su valor moral importante, deben tomarse en cuenta por
los profesionales en su tarea interpretativa de los
principios contables obligatorios para conseguir, dentro de
lo posible, que las cuentas anuales expresen con la mayor
perfección la imagen fiel de la empresa.
LAS CUENTAS ANUALES
Normas de elaboración
Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de
pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman
una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de
los resultados de la empresa, de conformidad con el código
de comercio, con lo previsto en el texto refundido de la ley
de sociedades anónimas y con el plan general de
contabilidad.
Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el
empresario o los administradores en el plazo máximo de tres
meses, a contar desde el cierre del ejercicio. A estos
efectos, las cuentas anuales expresarán la fecha en que se
hubieran formulado y deberán ser firmadas por el empresario,
por todos los socios ilimitadamente responsables por las
deudas sociales, en caso de sociedad colectiva o
comanditaria, o por todos los administradores, en caso de
sociedad anónima o de responsabilidad limitada; si faltara
la firma de alguno de ellos, se hará expresa indicación de
la causa, en cada uno de los documentos en que falte.
El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la
memoria deberán estar identificados; indicándose de forma
clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la
empresa a que corresponde y el ejercicio a que se refiere.
Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores
en pesetas; no obstante lo anterior, podrá expresarse los
valores en miles o en millones de pesetas cuando la magnitud
de las cifras así lo aconseje; en este caso deberá indicarse
esta circunstancia en las cuentas anuales.
Cuentas anuales normales y abreviadas
Los documentos que forman las cuentas anuales se ajustan
a dos tipos de modelo, los normales y los abreviados. Los
modelos normales deben ser formulados por las sociedades
anónimas, incluidas las laborales, las sociedades de
responsabilidad limitada y las sociedades en comandita por
acciones. Pero estas sociedades podrán formular los modelos
abreviados en los casos siguientes:
Cuando en la fecha de cierre del ejercicio concurran, al
menos, dos de estas circunstancias:
-Que el total de las partidas del activo no supere 230
millones de pesetas. Se entenderá por total activo el total
que figura en el modelo de balance.
-Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea
inferior a 480 millones de pesetas.
-Que el número medio de trabajadores empleados durante el
ejercicio no sea superior a 50.
La cuenta de pérdidas y ganancias abreviadas
Cuando en la fecha de cierre del ejercicio concurran, al
menos, dos de estas circunstancias:
Que el total de las partidas del activo no supere 920
millones de pesetas. Se entenderá por total activo el total
que figura en el modelo de balance.
Que el importe neto de su cifra anual de negocios sea
inferior a 1.920 millones de pesetas.
Que el número medio de trabajadores empleados durante el
ejercicio no sea superior a 250.
Tanto por lo que afecta al balance y memoria abreviada,
como a la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, las
circunstancias indicadas deberán referirse a la fecha de
cierre del ejercicio. Y sólo producirán efectos si se
repiten durante dos ejercicios consecutivos.
El importe neto de la cifra anual de negocios se
determinará deduciendo del importe de las ventas de los
productos y de las prestaciones de servicios
correspondientes a la actividad ordinaria de la empresa, el
importe de la bonificaciones y demás reducciones sobre las
ventas y el del impuesto sobre el valor añadido y otros
impuestos directamente relacionados con las mismas.
Finalmente, las empresas con forma societaria distinta de
anónima, de responsabilidad limitada y comanditarias por
acciones, así como los empresarios individuales, deberán
aplicar, como mínimo, el régimen de cuentas anuales
abreviadas (balance y memoria abreviados, y cuenta de
pérdidas y ganancias abreviadas).
Cuentas de pérdidas y ganancias
El artículo 35.2 del Código de Comercio establece que la
cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá, con la debida
separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por
diferencia, el resultado del mismo. Distinguirá los
resultados ordinarios propios de la explotación de los que
no lo sean o de los que se originen en circunstancias de
carácter extraordinario. Como veremos en seguida, tanto el
modelo normal como su versión abreviada de la cuenta de
pérdidas y ganancias del nuevo Plan se ajustan a lo
dispuesto por el Código de Comercio.
La cuarta Directiva comprende cuatro esquemas de la
cuenta de pérdidas y ganancias:
Clasificación de los gastos por naturaleza y presentación
en forma de lista (artículo 23).
Clasificación de los gastos por naturaleza y presentación
en forma de cuenta (artículo 24).
Clasificación funcional de los gastos y presentación en
forma de lista (artículo 25).
Clasificación funcional de los gastos y presentación en
forma de cuenta (artículo 26).
Conforme al artículo 22 del texto comunitario que
examinamos, los Estados miembros establecerán uno o varios
de estos esquemas; pero en este último caso podrán facultar
a las sociedades para que elijan uno de ellos.
Las posturas adoptadas sobre este particular son muy
diferentes. En algunos Estados miembros se autoriza la
utilización de uno cualquiera de los cuatro esquemas
(Dinamarca, Luxemburgo, Países Bajos, Reino Unido, etc.),
mientras que en otros se autorizan dos (Bélgica, Francia) o
uno solo, como es el caso de Grecia. Este último criterio es
seguido también por nuestro país. El nuevo Plan General de
Contabilidad, de acuerdo con el artículo 189 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, contiene un solo
modelo, el de clasificación de los gastos por naturaleza y
presentación en forma horizontal o de cuenta.
En el borrador del nuevo Plan publicado por el Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en enero de 1990, se
observaba la falta de un desarrollo del modelo normal de la
cuenta de pérdidas y ganancias para expresar la estructura
del resultado del ejercicio y enriquecer así la información
contable de las cuentas anuales. Este vacío informativo se
ha tratado de suplir, en el texto definitivo aprobado por el
Gobierno, mediante la inclusión en la memoria, apartado 21,
de un nuevo modelo de cuenta de pérdidas y ganancias con la
siguiente estructura:
-Valor de la producción
-Valor añadido de la empresa
-Resultado bruto de explotación
-Resultado neto de explotación
-Resultado de las actividades ordinarias
-Resultado antes de impuestos
-Resultado después de impuestos (beneficio o pérdida)
En nuestra opinión, hubiera sido preferible el
establecimiento con carácter obligatorio, salvo en el caso
de cuentas anuales abreviadas, de un cuadro de saldos
intermedios de gestión como desarrollo y complemento de la
información contenida en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Pensamos que esta solución hubiera sido factible en el marco
del régimen jurídico actual de la contabilidad de nuestras
empresas.
En el nuevo Plan todas las partidas de la cuenta de
pérdidas y ganancias se agrupan en los epígrafes siguientes:
Debe:
I. Beneficios de explotación.
II. Resultados financieros positivos.
III. Beneficios de las actividades ordinarias.
IV. Resultados extraordinarios positivos.
V. Beneficios antes de impuestos.
VI. Resultado del ejercicio (beneficios).
Haber:
I. Pérdidas de explotación.
II. Resultados financieros negativos.
III. Pérdidas de las actividades ordinarias.
IV. Resultados extraordinarios negativos.
V. Pérdidas antes de impuestos.
VI. Resultado del ejercicio (pérdidas).
En las Normas de elaboración del nuevo Plan (norma 6ª) se
incluyen las relativas a la cuenta de pérdidas y ganancias.
a) En cada partida deberán figurar, además de las cifras
del ejercicio que se cierra, las correspondientes al
ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando
unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido
una modificación en la estructura de la cuenta de pérdidas y
ganancias, bien por realizarse un cambio de imputación, se
deberá proceder a adaptar l os importes del ejercicio
precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio
corriente.
b) No figurarán las partidas a las que no corresponda
importe alguno ni en el ejercicio ni en el precedente.
c) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a
otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la
memoria.
d) Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los
modelos normal y abreviado, siempre que su contenido no esté
previsto en las existentes.
e) Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las
partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal
como en el abreviado.
f) Podrán agruparse las partidas precedidas de números
árabes, si sólo representan un importe irrelevante para
mostrar la imagen fiel o si favorecen la claridad.
g) En las partidas correspondientes a empresas asociadas
también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo.
h) Los gastos financieros de deudas a largo plazo con
vencimiento a corto figurarán en el Debe, en al agrupación 7
"Gastos financieros y gastos asimilados".
El balance
Conforme al artículo 35.1 del Código de Comercio, el
balance comprenderá, con la debida separación, los bienes y
derechos que constituyen el activo de la empresa y las
obligaciones que forman el pasivo de la misma, especificando
los fondos propios. El balance de apertura de un ejercicio
debe corresponder con el balance de cierre del ejercicio
anterior. En el nuevo Plan se establece prácticamente el
mismo contenido del mencionado documento.
La cuarta Directiva comprende dos esquemas de balance,
uno en forma horizontal o de cuenta (artículo 9) y otro en
forma vertical o de lista (artículo 10). Según dicho texto,
los Estados miembros están facultados para imponer uno de
los dos esquemas o los dos; pero en este último caso podrán
dejar a las sociedades la elección entre ambos (artículo 8).
El profesor Montesinos Julve ha realizado un análisis
comparativo del contenido informativo de los esquemas,
llegando a la conclusión de que, salvo algunas matizaciones
que señala, ambos son realmente iguales. "Podemos admitir
como principio, dice este autor, que los esquemas horizontal
y vertical del balance tienen un contenido informativo
equivalente, y que en este aspecto más bien nos encontramos
ante un único esquema, ya que las partidas son ampliamente
coincidentes, aunque con diferente presentación material".
Algunos Estados miembros han adoptado los dos esquemas
(Dinamarca, Luxemburgo, Países Bajos, Reino Unido, etc.),
mientras que otros han a dotado solamente el de forma
horizontal o de cuenta (Bélgica, Francia etc.). En España,
salvo algunas excepciones, se ha venido aplicando este
último, razón por la cual es, sin duda, el establecido en la
reforma contable, y, por tanto, en el nuevo Plan.
El modelo normal de balance publicado en el borrador de
nuevo Plan en enero de 1990 por el Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas fue objeto de varias críticas por
entender que era demasiado prolijo, que contenía excesivo
número de partidas cuando éstas podrían en ciertos casos
agruparse sin mermar por ello la función informativa del
mencionado documento. Sin duda, estas críticas fueron
acogidas por la autoridad económica, puesto que el modelo
normal de balance incluido en el texto definitivo aprobado
por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, aparece
con mayor simplificación.
En el nuevo Plan todas las partidas del balance se
agrupan en los epígrafes siguientes:
Activo:
A) Accionista (socios) por desembolsos no exigidos.
B) Inmovilizado.
C) Gastos a distribuir en varios ejercicios.
D) Activo circulante.
Pasivo
A) Fondos propios.
B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios.
C) Provisiones para riesgos y gastos.
D) Acreedores a largo plazo.
E) Acreedores a corto plazo.
Conviene advertir que el nuevo Plan ha tenido poco margen
de maniobra al formular el modelo de balance (como también
el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias), ya que ha
debido ajustarse a los artículos 175 a 180, inclusives, del
Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
En cuanto a la estructura del balance, siguiendo al
profesor Cea García, el orden de aparición de los elementos
patrimoniales en el modelo va de menor a mayor grado de
liquidez (activo) y de menor a mayor grado de exigibilidad
(pasivos). No obstante, se aprecian ciertas fisuras en la
aplicación de esta guía. Así, por ejemplo A) accionistas
(socios) por desembolsos no exigidos, aparece antes que B)
inmovilizado, cuando el tiempo de recuperación líquida de la
primera rúbrica será seguramente superior al de la segunda,
o también el que figuren los ajustes por periodificación del
activo después, incluso que la Tesorería, pero en general la
estructura del modelo se ajusta al criterio indicado.
Nota importante es que todas las partidas inscritas en el
activo del modelo representan activo real sin que ninguna de
ellas deba calificarse como activo ficticio. Lo cual es
lógico toda vez que dichas partidas están depuradas por
aplicación de los principios contables, constituyendo un
activo cierto de la empresa. Esta observación debe ser
tenida muy en cuenta sobre todo por lo que afecta a los
gastos de establecimiento y a las inmovilizaciones
inmateriales.
En las normas de elaboración de las cuentas anuales del
nuevo Plan (norma 5ª) se incluyen las relativas al balance.
Vamos a reproducirlas figurando en algunos casos ciertos
comentarios.
a) En cada partida deberán figurar, además de las cifras
del ejercicio que se cierra, las correspondientes al
ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, cuando
unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido
una modificación en la estructura del balance, bien por
realizarse un cambio de imputación, se deberá proceder a
adaptar los importes del ejercicio precedente, a efectos de
su presentación en el ejercicio corriente.
Comentario: El problema que presenta esta letra
afecta muy directamente al primer ejercicio en que las
cuentas anuales deben formularse con arreglo a la nueva
legislación; en concreto, y por contemplar la mayor parte de
casos, al ejercicio que se cierre en 31 de diciembre de
1990. En nuestra opinión, las cuentas anuales de dicho
ejercicio podrán no incluir las cifras del ejercicio
anterior, puesto que el Código de Comercio (artículo 35.4)
prevé la existencia de casos de imposibilidad de
comparación, circunstancia que debe hacerse constar en la
memoria. Y es obvio que entre dichos casos podemos incluir a
uno tan importante y excepcional como el producido por una
reforma contable por cierto bien profunda.
b) No podrán modificarse los criterios de contabilización
de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se
indicarán y justificarán en la memoria.
Comentario: Esta norma prohibitiva es consecuencia
de la aplicación obligatoria del principio contable de
uniformidad.
c) No figurarán las partidas a las que no corresponda
importe alguno ni en el ejercicio ni en el precedente.
d) No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a
otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la
memoria.
Comentario: La normalización contable exige
también que las cuentas anuales cumplan ciertos requisitos
de forma. La modificación caprichosa de dicha estructura
dificultaría la comparabilidad en el tiempo y en el espacio
de la información contable.
e) Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los
modelos normal y abreviado, siempre que su contenido no esté
previsto en las existentes.
f) Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las
partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal
como en el abreviado.
Comentario: La información que contienen estos
modelos debe considerarse como mínima, pudiendo ser
ampliada, aunque sin romper la ordenación y estructura del
balance.
g) Podrán agruparse las partidas precedidas de números
árabes, si sólo representan un importe irrelevante para
mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.
h) Los créditos y deudas con empresas del grupo o
asociadas, cualquiera que sea su naturaleza, figurarán en
las partidas del activo o pasivo correspondientes, con
separación de las que no correspondan a empresas del grupo o
asociadas, respectivamente. A estos efectos, en las partidas
correspondientes a empresas asociadas también se incluirán
las relaciones con empresas multigrupo.
Comentario: La separación que exige esta letra es
fundamental en el marco de la información contable moderna.
Las empresas multigrupo no son más que una forma específica
de asociación.
i) La clasificación entre corto y largo plazo se
realizará teniendo en cuenta el plazo previsto para el
vencimiento, enajenación o cancelación. Se considerará largo
plazo cuando sea superior a un año contado a partir de la
fecha de cierre del ejercicio.
j) El importe global de los derechos sobre los bienes
afectos a operaciones de arrendamiento financiero que deban
lucir en el activo figurará en rúbrica independiente. A
estos efectos se creará una partida en el epígrafe B.II del
activo del balance, con la denominación "Derechos sobre
bienes en régimen de arrendamiento financiero". Las deudas
correspondientes a tales operaciones figurarán en rúbrica
independiente. A estos efectos se crearán las partidas
"Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo" y
"Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo" en
los epígrafes D.II y E.II, respectivamente, del pasivo del
balance.
k) Las inversiones financieras con vencimiento no
superior a un año figurarán en el epígrafe D.IV del activo
"Inversiones financieras temporales".
l) Los desembolsos pendientes sobre acciones que
constituyan inversiones financieras permanentes, que no
estén exigidos, pero que conforme al artículo 42 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas sean exigibles a
corto plazo figurarán en la partida E.V.3. del pasivo del
balance.
Comentario: Según dicho artículo, los desembolsos
pendientes deberán aportarse a la sociedad en la forma y
dentro del plazo previsto por los estatutos, y en su defecto
por acuerdo o decisión de los administradores. En este
último caso, se anunciará en el Boletín Oficial del Registro
Mercantil la forma y plazo acordados para realizar el pago.
En nuestra opinión, el contenido del letra l) es confuso.
Los desembolsos pendientes pueden estar en una de estas
situaciones: Haber sido exigidos para su ingreso en la
sociedad en una fecha concreta o estar pendientes de dicha
exigencia. Los estatutos pueden establecer el plazo para que
los accionistas efectúen los desembolsos, en cuyo caso se
trata de dividendos pasivos exigidos, bien a corto plazo o
bien a largo plazo. Pero en defecto de los estatutos, la
competencia para exigir los desembolsos pendientes es de los
administradores. Pues bien, éstos pueden haber tomado el
acuerdo correspondiente, en cuyo caso nos encontramos con
desembolsos pendientes exigidos siempre que se cumpla con el
requisito de publicidad. Y hasta tanto no tenga lugar dicho
acuerdo, los desembolsos que examinamos tendrán la condición
de no exigidos.
En resumen, interpretamos la letra l) en el sentido
siguiente:
- Todos los desembolsos pendientes son exigibles.
- Si los estatutos fijan el plazo para ingresarlos en la
sociedad, los desembolsos pendientes son exigidos.
- Si en defecto de los estatutos los administradores
fijan el plazo para ingresarlos en la sociedad, cumpliendo
el requisito de publicidad, los desembolsos pendientes son
también exigidos.
- Finalmente, la distinción entre el corto y el largo
plazo dependerá de lo establecido en los propios estatutos o
en el acuerdo adoptado por los administradores, según los
casos.
m) La financiación ajena con vencimiento no superior a un
año figurará en la agrupación E del pasivo "Acreedores a
corto plazo".
n) Cuando existan provisiones para riesgos y gastos con
vencimiento no superior a un año se creará la agrupación F
del pasivo, con la denominación de "Provisiones para riesgos
y gastos a corto plazo"
o) Cuando se posean acciones propias, pendientes de
amortización, adquiridas en ejecución de un acuerdo de
reducción de capital adoptado por la Junta General se creará
el epígrafe A.VIII del pasivo, con la denominación de
"Acciones propias para reducción de capital". Este epígrafe,
que siempre tendrá signo negativo, minorará el importe de
los fondos propios.
p) Para las cuentas deudoras por operaciones de tráfico
con vencimiento superior a un año se creará el epígrafe B.VI
del activo, con la denominación de "Deudores por operaciones
de tráfico a largo plazo", realizándose el desglose
necesario.
Comentario: El contenido de esta letra como el de
la siguiente tienen por objeto señalar que en el balance
todos los créditos y deudas, incluso los procedentes de
operaciones de tráfico, deben figurar claramente separados
atendiendo a sus vencimientos.
q) Para las cuentas acreedoras por operaciones de tráfico
con vencimiento superior a un año se creará el epígrafe D.VI
del pasivo, con la denominación de "Acreedores por
operaciones de tráfico a largo plazo", realizándose el
desglose necesario.
La memoria
El artículo 35.3 del Código de Comercio establece que la
memoria completará, ampliará y comentará la información
contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y
ganancias. En los mismos términos aparece definido el objeto
de la memoria en el artículo 199 del Texto Refundido de la
Ley de Sociedades Anónimas y en la cuarta parte del nuevo
Plan.
La memoria forma parte de las cuentas anuales. Se trata
de un documento importante que debe cumplir las tres
funciones que le atribuyen los textos citados; esto es,
completar, ampliar y comentar la información contenida en el
balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La necesidad de la memoria es bien evidente. El balance y
la cuenta de pérdidas y ganancias contienen información
contable que precisa en muchos casos determinadas
puntualizaciones por medio de notas aclaratorias cuyo
conjunto constituye la memoria. En orden a su importancia,
este documento se sitúa al mismo nivel que el balance y la
cuenta de pérdidas y ganancias, formando los tres las
cuentas anuales.
En las Normas de elaboración de las cuentas anuales del
nuevo Plan (norma 7ª) se incluyen las relativas a la
memoria. Vamos a reproducirlas con breves comentarios.
a) El modelo de la memoria recoge la información mínima a
cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la
información que se solicita no sea significativa no se
cumplimentarán los apartados correspondientes.
Comentario: En general, la información que
contienen los modelos de cuentas anuales es mínima. Por
tanto, las empresas podrán ampliarla como también reducirla
excluyendo aquellos datos que no sean significativos, es
decir, según nuestra opinión, que no perjudiquen a la imagen
fiel.
b) Deberá indicarse cualquier otra información no
incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para
facilitar la compresión de las cuentas anuales objeto de
presentación, con el fin de que las mismas reflejen la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de
los resultados de la empresa.
c) Lo establecido en la memoria en relación con las
empresas asociadas deberá entenderse también referido a las
empresas multigrupo.
Comentario: Como hemos indicado en varias
ocasiones, las empresas multigrupo no son más que empresas
asociadas bajo una forma particular de asociación. Por
consiguiente, cuando se alude en la memoria (como en
cualquier otra norma del Plan) a empresas asociadas debe
entenderse que la alusión afecta también a las empresas
multigrupo.
d) Lo establecido en el apartado 4 de la memoria se
deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de modo
sintético y conforme a la exigencia de claridad.
Comentario: En el apartado 4 del contenido de la
memoria se indicarán los criterios contables aplicados en
relación con una serie de partidas que específicamente se
citan. El objeto de la letra d) que comentamos es evitar que
la información correspondiente, dada su complejidad en
algunos casos, aparezca farragosa y de difícil
entendimiento. Es de observar que en este punto, como en
otros varios de la memoria, los profesionales tienen una
tarea importante para que la información contable se
presente de modo sintético cumpliendo el requisito de la
claridad.
El apartado I, Normas de elaboración de las cuentas
anuales, de la cuarta parte del Plan, que venimos
examinando, continúa desarrollando la materia con referencia
a otros puntos que veremos a continuación.
En primer lugar, nos encontramos con el cuadro de
financiación (norma 8ª). El Plan de 1973 contenía el cuadro
de financiamiento (así se denominaba) como documento
independiente que formaba parte de las cuentas anuales. A
diferencia de dicho texto, en el nuevo Plan el cuadro de
financiación está incluido en la memoria (punto 20).
Según el Código de Comercio (artículo 35.3), en el cuadro
de financiación se inscribirán los recursos obtenidos en el
ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación
o empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante. En
la misma línea de pensamiento se sitúa el nuevo Plan, según
el cual en el cuadro de financiación se describirán los
recursos financieros obtenidos en el ejercicio, así como su
aplicación o empleo y el efecto que han producido tales
operaciones sobre el capital circulante. El punto 20 de la
memoria antes citado contiene el modelo oficial de cuadro de
financiación.
Este cuadro no es exigido por la cuarta Directiva, aunque
de hecho la mayor parte de los Estados comunitarios lo han
establecido obligatorio y formado parte de las cuentas
anuales. A partir de la reforma contable, en España el
cuadro de financiación es también obligatorio para las
sociedades anónimas, incluidas las laborales, las sociedades
de responsabilidad limitada y las sociedades en comandita
por acciones salvo si reúnen las condiciones necesarias para
poder formular el balance y la memoria abreviados. Tampoco
afecta dicha obligación a las empresas con forma societaria
distinta a las mencionadas ni a los empresarios
individuales.
La norma 8ª más arriba mencionada establece una serie de
disposiciones, identificables por medio de letras (de la 'a'
a la 'm', ambas inclusive), sobre formación del cuadro de
financiación; disposiciones que en lo sustancial toman como
base los criterios que se vienen aplicando desde hace ya
tiempo por las empresas españolas que formulan el documento
en cuestión. Y si a esto añadimos que el cuadro de
financiación no es obligatorio para un número importante de
empresas, podemos deducir razonablemente que la implantación
del nuevo modelo no presentará un número elevado de
problemas.
Finalmente, el apartado I, Normas de elaboración de las
cuentas anuales, termina ocupándose de la cifra anual de
negocios (norma 9ª), número medio de trabajadores (norma
10ª), operaciones intersocietarias (norma 11ª) y estados
financieros intermedios (norma 12ª).
El informe de gestión
Está regulado en el artículo 202 del texto refundido de
la ley de sociedades anónimas en armonía con el artículo 46
de la cuarta directiva. El informe de gestión habrá de
contener una exposición fiel sobre la evolución de los
negocios y la situación de la sociedad. Informará igualmente
sobre los acontecimientos importantes para la sociedad
ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución
previsible de aquella, las actividades en materia de
investigación y desarrollo y, en los términos establecidos
en el citado texto refundido, las adquisiciones de acciones
propias.
El informe de gestión sólo es obligatorio para las
sociedades anónimas, incluidas las laborales, las sociedades
de responsabilidad limitada y las sociedades comanditarias
por acciones, quedando excluidas del mismo las restantes
formas societarias, así como los empresarios individuales.
Lo mismo que las cuentas anuales, el informe de gestión
deberá ser formalizado por los administradores en el plazo
máximo de tres meses contados a partir del cierre del
ejercicio social. En el caso de sociedad anónima o de
sociedad de responsabilidad limitada se firmará por todos
los administradores y cuando se trate de sociedad
comandataria por acciones por todos los socios
ilimitadamente responsables por las deudas sociales. Si
faltara la firma de alguno de ellos se hará expresa
indicación de la causa.
En el estado actual de nuestro Derecho Nacional, el
informe de gestión queda reducido a lo que es propiamente la
exposición fiel sobre la evolución de los negocios y sobre
la situación de la sociedad. Se trata, pues, de una
exposición provisional, es decir, con vistas al futuro, en
la que se analicen las principales magnitudes de la sociedad
en su evolución durante un período de tiempo razonable
acomodado generalmente a los propios planes de aquella (
volumen de gastos e ingresos, inversiones y financiación,
variaciones en puestos de trabajo, movimiento de resultados,
etc. ).
Lo indicado tiene su apoyo en el hecho de que varias de
las informaciones que contiene el informe de gestión
regulado por el artículo 202 del texto refundido de Ley de
Sociedades Anónimas han sido incluidas en la memoria, por lo
que no parece necesario ni siquiera conveniente su
repetición. Esto sucede con respecto a los acontecimientos
importantes para la sociedad ocurridos después del cierre
del ejercicio, a las actividades en materia de investigación
y desarrollo, y a las adquisiciones de acciones propias.
Estas tres informaciones figuran concretamente en la memoria
del nuevo Plan, puntos 19, 4 y 10, respectivamente.
Pensando en el confusionismo que puede presentar el
informe de gestión en cuanto a su contenido y en relación
con la memoria, algunos autores abogaban por la supresión
del mismo. De este modo, la información que exige hubiera
quedado recogida en la memoria con la ventaja que supone la
eliminación de un documento que debe acompañar a las cuentas
anuales. No obstante, lo cierto es que el informe de gestión
está regulado en el artículo 202 del texto refundido de la
ley de sociedades anónimas y debe cumplimentarse por las
sociedades que están obligadas a formularlo; todo ello sin
perjuicio de la reducción de su contenido por las razones
antes invocadas.
Auditoría y publicidad de cuentas anuales
El artículo 51 de la cuarta directiva establece la
obligación de la auditoría de las cuentas anuales de las
sociedades comprendidas en el mencionado texto (anónimas, de
responsabilidad limitada y en comandita por acciones), si
bien autoriza a los estados miembros para eximir de tal
obligación en aquellos casos que reúnan los requisitos para
poder formular memoria y balance abreviados.
En la actualidad, la regulación legal de la auditoría en
España está constituida por el código de comercio (artículos
40 y 41), la ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de
cuentas, con su reglamento aprobado por el real decreto
1636/1990, de 20 de diciembre, y el texto refundido de la
ley de sociedades anónimas. Completa esta legislación la
disposición adicional decimotercera de la ley 4/1990, de 29
de junio, de presupuestos generales del estado para 1990,
que introduce una modificación de los requisitos para el
ejercicio de la actividad auditora. Tener presente por
último, que la ley 17 de julio de 1953, de sociedades de
responsabilidad limitada, y de código de comercio en su
regulación de sociedades en comandita por acciones remiten
la materia de cuentas anuales y auditoría a lo dispuesto
sobre el particular en el texto refundido de la ley de
sociedades anónimas.
El examen conjunto de todas estas disposiciones nos
permite formular con claridad las sociedades que se
encuentran sometidas a la obligación legal de auditoría en
la forma que sigue:
-Por la actividad que realizan o por ciertas
circunstancias que concurren en ellas: Estar admitidos
sus títulos a cotización en un mercado secundario
organizado, emitir obligaciones en oferta pública dedicación
habitual a la intermediación financiera, tener por objeto
social cualquier actividad sujeta a la ley 33/1984, de 2 de
agosto de ordenación de seguro privado, dentro de los
límites que reglamentariamente determine el gobierno, etc.
-Por la forma social: sociedades anónimas, de
responsabilidad limitada y en comandita por acciones, salvo
los casos en que reúnan las condiciones necesarias para
poder formular balance y memoria abreviados.
Pasamos a examinar la publicidad de las cuentas anuales.
El derecho a obtener información contable de las empresas ha
evolucionado muchísimo durante el presente siglo. En los
códigos del diecinueve dicha información era muy restrictiva
y sólo se facilitaba a los socios con motivo de la rendición
de cuentas del ejercicio o de encontrarse la sociedad en
ciertas circunstancias especiales. Pero este panorama como
hemos dicho, ha variado sustancialmente en el correr del
siglo veinte. Hoy domina la idea de transparencia. La
empresa debe ser transparente en áreas del interés de la
colectividad y porque así lo exige el buen funcionamiento
del mercado.
Partiendo de estas bases, la cuarta directiva, en su
artículo 47, regula la publicidad de las cuentas anuales,
materia que recoge a su vez la sección décima del capítulo
VII del texto refundido de la ley de sociedades anónimas.
Conforme a lo dispuesto en esta sección (artículo 218),
dentro del mes siguiente a la aprobación de la cuentas
anuales, se presentará para su depósito en el registro
mercantil del domicilio social certificación de los acuerdos
de la junta general de aprobación de dichas cuentas y de
aplicación del resultado, a la que se adjuntará un ejemplar
de las mismas, así como del informe de gestión y del informe
de los auditores, cuando la sociedad esté obligada a
auditoría o ésta se hubiera practicado a petición de la
minoría. Si alguna o varias de las cuentas anuales se
hubieran formulado en forma abreviada, se hará constar así
en la certificación con expresión de la causa.
El artículo 217 del texto refundido de la ley de
sociedades anónimas regula la calificación registral.
Establece a tal efecto que dentro de los quince días
siguientes al de la fecha del asiento de presentación, el
registrador calificará bajo su responsabilidad si los
documentos presentados son los exigidos por la ley, si están
debidamente aprobados por la junta general y si constan las
preceptivas firmas. Si no apreciare defectos, tendrá por
efectuado el depósito practicando el asiento
correspondiente. En caso contrario procederá conforme a lo
establecido respecto de los títulos defectuosos. El registro
mercantil deberá conservar los documentos depositados
durante el plazo de seis años.
Estas disposiciones del texto refundido de la ley de
sociedades anónimas están desarrolladas en el título III,
capítulo III del reglamento del registro mercantil aprobado
por el real decreto, de 29 de diciembre de 1989, al que
remitimos al lector que precise información detallada sobre
la materia.
Añadiremos, por último, que la publicidad de las cuentas
anuales y documentos complementarios depositados en el
registro mercantil se hará efectiva por medio de
certificación expedida por el registrador o por medio de
copia de los documentos depositados, a solicitud de
cualquier persona.
NORMAS DE VALORACIÓN
Inmovilizado material
Comprende todos los elementos incluidos en los subgrupos
22 y 23 del cuadro de cuentas. En la exposición de la
materia seguiremos la ordenación establecida en el nuevo
plan.
Valoración
Rige el precio de adquisición o el coste de producción.
Cuando se trate de bienes adquiridos a título gratuito se
considerará como precio de adquisición el valor venal de los
mismos en el momento de la adquisición. Se incorporarán al
inmovilizado correspondiente las in versiones adicionales o
complementarias que se realicen, valorándose también por el
precio de adquisición o el coste de producción. La cuestión
más importante que presenta este apartado se concreta en la
posibilidad o no de realizar revalorizaciones voluntarias en
el marco de la legalidad actualmente vigente.
Precio de la adquisición
El precio de adquisición incluye, además del importe
facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que
se produzcan hasta su puesta en condiciones de
funcionamiento: gastos de explanación y derribo, transporte,
derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros
similares.
El nuevo Plan permite la inclusión de los gastos
financieros en el precio de adquisición o en el coste de
producción del inmoviliza do material, estableciendo las
siguientes puntualizaciones:
- Que los gastos financieros se hubieren devengado antes
de la puesta en condiciones de funcionamiento de la
inversión de que se trate.
- Que dichos gastos se hubieren girado por el proveedor o
correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena
destinada a la adquisición , fabricación o construcción.
Finalmente, los impuestos indirectos que gravan los
elementos del inmovilizado material solo se incluirán en el
precio de adquisición cuando no sean recuperables
directamente de la Hacienda Pública.
Coste de producción
El coste de producción de los bienes fabricados o
construidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al
precio de adquisición de las materias primas y otras
materias consumibles, los costes directa mente imputables a
dichos bienes. Deberá añadirse la parte que razonablemente
corresponda de los costes que indirectamente imputables a
los bienes de que se trata, en la medida en que tales costes
correspondan al período de fabricación o construcción.
El problema de esta regla del nuevo Plan consiste en
cifrar el coste de las inversiones fabricadas o construidas
por la propia empresa. De acuerdo con el tecnicismo de la
contabilidad analítica, dicho coste estará formado por los
costes directos e indirectos. Los primeros no presentan
normalmente dificultades importantes. Por lo general
comprenden las primeras materias y otros materiales
consumibles, la energía, la mano de obra, etc. ; elementos
que, en una organización moderna, pueden imputarse
directamente al coste de la inversión que se fabrica o se
construye. No sucede lo mismo con los costes indirectos;
éstos son costes comunes que afectan a varias líneas de
producción, siendo necesario para su imputación individual
una especie de reparto o distribución que debe apoyarse en
unas bases lógicas de gestión.
Finalmente, en el caso de fabricación o construcción
propia, los gastos financieros ( intereses ) pueden
incorporarse a dicho coste.
Valor venal
El nuevo Plan define el valor venal de un bien como: " El
precio que se presume estaría dispuesto a pagar un cliente
eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se
encuentre dicho bien. El valor venal se apreciará en función
de la situación de la empresa y, generalmente, bajo la
hipótesis de continuidad de la explotación del bien.
Correcciones de valor de inmovilizado material
Conforme a lo dispuesto en este apartado, en el balance
de cierre del ejercicio figurará normalmente el inmovilizado
material por su precio de adquisición o su coste de
adquisición, según los casos, deducidas las amortizaciones
practicadas y las provisiones.
Las amortizaciones se establecen sistemáticamente en
función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la
depreciación física de los mismos por su intervención en el
proceso productivo, así como también a la obsolescencia que
pudiera afectarlo. Las amortizaciones son pérdidas
irreversibles o pérdidas realizadas, cargándose las
dotaciones de cada ejercicio en la cuenta 682. Amortización
del inmovilizado material, con abono a la cuenta 282.
Amortización acumulada del inmovilizado material. Pues bien,
el saldo de esta cuenta al final del ejercicio, después de
contabilizarse la dotación anual, figurará en el activo del
balance minorando de la inversión.
En el caso de amortizaciones aceleradas establecidas
libremente por la empresa o aplicadas en virtud de algún
precepto legal, la aceleración propiamente dicha deberá
ajustarse a un proceso contable distinto al indicado que
guarde armonía con la naturaleza económica de la operación.
En plena compatibilidad con las amortizaciones deberán
dotarse las provisiones en el caso de pérdidas reversibles.
Generalmente estas dotaciones se producirán cuando el valor
del inmovilizado material en el mercado sea inferior al
valor contable; es decir, al valor que tengan en libros los
bienes respectivos, formado por la diferencia entre el
precio de adquisición o el coste de producción y las
amortizaciones acumuladas. Las dotaciones a las provisiones
originarán un cargo en la cuenta 692 . Dotación a la
provisión del inmovilizado material, con abono a la 292.
Provisión por depreciación del inmovilizado material. El
saldo de esta última al cierre de cuenta, después de
contabilizarse, en su caso, la dotación del ejercicio,
figurará también en el activo del balance minorando el
importe de la inversión.
Finalmente, el apartado que comentamos establece que
cuando la depreciación de los bienes sea irreversible y
distinta de la amortización sistemática se contabilizará
directamente la pérdida y la reducción del valor del bien
correspondiente.
Normas particulares sobre inmovilizado inmaterial
Bajo este epígrafe se establecen una serie de normas
detalladas sobre valoración de construcciones; instalaciones
técnicas, maquinaria y utillaje; utensilios y herramientas,
etc.
Inmovilizado inmaterial
Los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado
inmaterial se valorarán por su precio de adquisición o coste
de producción, aplicándose los criterios establecidos para
el inmovilizado material tanto por lo que respecta a la
dotación de amortizaciones como de provisiones.
Normas particulares sobre inmovilizado inmaterial
Si todas las partidas del balance deben ser objeto de
cuidadosa valoración, la cuestión adquiere un relieve muy
singular cuando se trata del inmovilizado inmaterial. Sus
propias características así lo aconsejan. El hecho de que
los conceptos incluidos en dicho inmovilizado estén formados
por elementos intangibles, hace aparecer una serie de
dificultades muy específicas a las que se referencian en los
párrafos que siguen.
Gastos de investigación y desarrollo
Investigación:
Es la indagación original y planificada que persigue
descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los
terrenos científico o técnico.
Desarrollo:
Es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la
investigación hasta que se inicia la producción comercial.
Normas de valoración
- Estar específicamente individualizados por proyectos y
su coste claramente establecido para que pueda ser
distribuido en el tiempo.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la
rentabilidad económica del proyecto de que se trate.
El nuevo Plan preceptúa que los gastos de I+D llevados al
activo deberán amortizarse a la mayor brevedad posible y
siempre dentro del plazo de cinco años desde que se concluya
el proyecto.
En el caso de que existan dudas razonables sobre el éxito
técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto,
los gastos de I+D incluidos en el activo deberán llevarse
directamente a pérdidas y ganancias. Por último, prohibe
también la distribución de beneficios en los mismos términos
que los establecidos en la cuarta Directiva.
Propiedad industrial
En esta cuenta se contabilizarán los gastos de I+D
llevados al activo cuando se obtenga la correspondiente
patente o similar, incluido el coste de registro y de
formalización de dicha propiedad; se contabilizará, además,
el importe satisfecho por la propiedad, o por el derecho al
uso, o a la concesión del uso de las distintas
manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en
que, por las estipulaciones del contrato, deban
inventariarse por la empresa adquiriente. Por consiguiente,
cuando se adquiera de terceros a título oneroso alguna de
las modalidades de la propiedad industrial su valoración
deberá realizarse aplicando el principio del precio de
adquisición.
Las amortizaciones practicadas y las provisiones
figurarán en el activo del balance minorando dicho precio.
Las primeras se ajustarán a un plan sistemático formulado en
el marco de los principios de prudencia y de correlación de
ingresos y gastos, rigiendo como plazo máximo el tiempo
legalmente fijado a efectos de la correspondiente
protección. Se dotarán igualmente provisiones cuando se
detecten pérdidas reversibles. Se aplicará el mismo criterio
en el caso de que los gastos de I+D culminen en resultados
positivos y cumpliendo los requisitos necesarios se
inscribieren en el correspondiente Registro. A partir de
esta inscripción, en virtud de la protección jurídica que
lleva consigo, dichos gastos se contabilizarán como
propiedad industrial en la cuenta 212.
Fondo de comercio
Sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga
de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Deberá
amortizarse de modo sistemático, no pudiendo exceder del
período durante el cual dicho fondo contribuya a la
obtención de ingresos, con el límite máximo de diez años.
Cuando dicho período exceda de cinco años, deberá
justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre
con el límite máximo de los diez años.
Derechos de traspaso
Los derechos de traspaso sólo podrán figurar en el activo
cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una
adquisición onerosa. Deberán amortizarse de modo
sistemático. El período máximo de amortización no debe
exceder de aquél en que los citados derechos co
ntribuyan a la obtención de ingresos.
Aplicaciones informáticas
El nuevo Plan contempla, por una parte, la adquisición a
terceros de programas informáticos, y, por otra, la creación
de dichos programas por la propia empresa. En el primer
caso, la adquisición puede comprender la propiedad o
simplemente el derecho al uso.
Cuando los programas informáticos son adquiridos de
terceros en plena propiedad con vista a ser utilizados en
varios ejercicios, bien para su propia gestión o bien para
la prestación de servicios a los clientes, se registrarán
normalmente en la cuenta 215. Aplicaciones informáticas, por
el precio de adquisición, debiendo amortizarse conforme a un
plan sistemático del mismo modo que la propiedad industrial.
El importe de la amortización acumulada, y, en su caso , de
las provisiones, figurará en el activo del balance minorando
la inversión. En el caso de que se adquiera simplemente el
derecho al uso de los programas informáticos durante más de
un año, los criterios contables no deben variar, salvo que
la contraprestación por dicho derecho haya de satisfacerse
anualmente o por períodos inferiores al año, según contrato.
En cuyo caso, el importe de tal contraprestación se
considerará gasto de cada ejercicio.
Si los programas informáticos se crean por la propia
empresa, se incluirán en el activo únicamente cuando esté
prevista su utilización en varios ejercicios. El nuevo Plan,
en las normas de valoración, remite la regulación de este
caso a los establecido para los gastos de investigación y
desarrollo. Además, dicho texto prohibe que se lleven al
activo los gastos de mantenimiento de la aplicación
informática.
Gastos de establecimiento y a distribuir en
ejercicios
Gastos de establecimiento
De acuerdo con las normas de valoración del nuevo Plan,
los gastos de establecimiento se valorarán por el precio de
adquisición o coste de producción de los bienes y servicios
que los constituyan. Dichas normas no definen estos gastos;
se limitan a hacer una relación de los más importantes
clasificándolos en dos grupos:
a) Gastos de constitución y ampliación de capital:
Honorarios de letrados, notarios y registradores; impresión
de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad;
comisiones y otros gastos de colocación de títulos, etc.,
ocasionados con motivo de la constitución o ampliación de
capital.
b) Gastos de primer establecimiento: Honorarios, gastos
de viaje y otros para estudios previos de naturaleza técnica
y economía; publicidad de lanzamiento; capitación,
adiestramiento y distribución de personal, etc., ocasionados
con motivo del establecimiento. Los gastos incluidos en los
dos grupos deberán amortizarse sistemáticamente en un plazo
no superior a cinco años. Hasta que estos gastos no hayan
sido completamente amortizados, estará prohibida cualquier
distribución de beneficios a los socios o accionistas, salvo
que el importe de las reservas libres sea, como mínimo,
igual al de los citados gastos pendientes de amortización.
Los gastos de establecimiento se contabilizan en el subgrupo
20, el cual contiene las siguientes cuentas:
200 Gastos de constitución.
201 Gastos de primer establecimiento.
202 Gastos de ampliación de capital.
Las amortizaciones acumuladas de estos gastos, que
deberán registrarse en la cuenta habilitada a tal efecto
dentro del subgrupo 28, habrán de figurar en el activo del
balance minorando el importe de los mismos.
Gastos a distribuir en varios ejercicios
Las normas de valoración del nuevo Plan distinguen entre
los gastos de formalización de deudas y los gastos por
intereses diferidos.
Gastos de formalización de deudas
Se valorarán por su precio de adquisición o coste de
producción. El principio general es el que se consideren
gastos del ejercicio en que se producen; pero
excepcionalmente podrán distribuirse en varios ejercicio, en
cuyo caso habrán de imputarse a resultados durante el plazo
de vencimiento de las correspondientes deudas y de acuerdo
con un plan financiero, debiendo estar completamente
imputados cuando se amorticen éstas.
Gastos por intereses diferidos
Se valorarán por la diferencia entre el valor de
reembolso y el valor de emisión de las deudas a las que
correspondan. Estos gastos se imputarán a resultados durante
el plazo de vencimiento de las mismas y de acuerdo también
con un plan financiero.
Valores negociables
Como norma general y de acuerdo con el artículo 35 de la
cuarta Directiva y el 195 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas, el nuevo Plan establece que los valores
negociables comprendidos en los grupos 2 ó 5, sean de renta
fija o variable, se valorarán por su precio de adquisición a
la suscripción o compra. Este precio estará constituido por
el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la
adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación.
A estos efectos deberán observar los siguientes criterios:
a) El importe de los derechos preferentes de suscripción
se entenderá incluido en el precio de adquisición.
Aprovechamos el contenido de esta letra para comentar una
operación nueva regulada por la reciente legislación,
operación que presenta mucho interés. Se trata del derecho
preferente de suscripción atribuido a los titulares de
obligaciones convertibles. Es una innovación importante,
tomada del Derecho comparado, que está regulada en el
artículo 158 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas. Estos titulares tienen derecho a suscribir el
número de acciones que les correspondería de ejercitar en
ese momento la facultad de conversión.
b) El importe de los dividendos devengados o de los
intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento
de la compra no formarán parte del precio de adquisición.
Dichos dividendos e intereses se registrarán de forma
independiente atendiendo a su vencimiento. A estos efectos,
se entenderá por « intereses explícitos» aquellos
rendimientos que no formen parte del valor de reembolso.
c) En el caso de venta de derechos preferentes de
suscripción o segregación de los mismos para ejercitarlos,
el importe del coste de los derechos disminuirá el precio de
adquisición de los respectivos valores. Dicho coste se
determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general
aceptación y en armonía con el principio de prudencia; al
mismo tiempo se reducirá proporcionalmente el importe de las
correcciones valorativas contabilizadas. En todo caso,
deberá aplicarse el método del precio medio o coste medio
ponderado por grupos homogéneos; entendiéndose por grupos
homogéneos de valores los que tienen iguales derechos.
En esta letra el nuevo Plan establece cómo deben
valorarse las acciones antiguas cuando se venden sus
derechos preferentes de suscripción o se segregan para
ejercitarlos. Haremos algunos comentarios. La acción está
considerada como un conjunto de derechos; así lo determina
el artículo 48 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas. Según este artículo, estos derechos los podemos
clasificar en económicos y políticos. Los primeros consisten
:
- En el derecho a participar en el reparto de las
ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la
liquidación.
- En el derecho preferente de suscripción en la emisión
de nuevas acciones o de obligaciones convertibles en
acciones.
Los derechos políticos se concretan en el de asistir y
votar en las juntas generales y en el de impugnar los
acuerdos sociales. El Texto Refundido añade aún el derecho
de información, el cual puede proyectarse en una doble
vertiente, como derecho económico y como derecho político.
Pues bien, cuando se adquiere una acción lo que se
adquiere realmente es un conjunto de derechos, y entre éstos
el derecho preferente de suscripción. Este derecho, conforme
al artículo 158.3 del Texto Refundido, es transmisible en
las misma condiciones que la acción; se trata, pues de una
venta de patrimonio. Y lógicamente dicho derecho, que es el
patrimonio vendido, tiene un coste cuyo importe deberá
rebajar el precio de adquisición de la acción de la que
procede el referido derecho.
Las misma reflexiones son válidas en la segregación del
derecho de suscripción para ejercitarlo, cuyo coste, en este
caso concreto y por no existir venta, incrementará el precio
de adquisición de las nuevas acciones que se suscriben.
Para determinar el coste del derecho preferente de
suscripción se aplican en la práctica varias fórmulas que
sólo difieren en cuestiones de matiz. Presentamos una de
ellas muy tradicional que ofrece la ventaja de relacionar el
mencionado coste con el precio que ese derecho tiene en el
mercado el día de su enajenación. Veamos esta fórmula :
P x N
C = -----------------
M + N
C: Coste del derecho preferente de suscripción.
P: Precio de adquisición de la acción.
M: Precio de la acción vieja, sin derecho, el día en que
éste se enajena o se segrega.
N: Precio del derecho de suscripción.
Expuesto lo anterior sobre el precio de adquisición de
los valores negociables vamos a continuar profundizando en
el tema respecto a la valoración de los mismos al finalizar
el ejercicio. Para ello debemos hacer los siguientes grupos:
- Valores negociables admitidos a cotización en un
mercado secundario organizado.
- Valores negociables no admitidos a cotización en un
mercado secundario organizado.
- Participaciones en el capital de sociedades del grupo o
asociadas.
- Acciones propias.
Los valores negociables admitimos a cotización en un
mercado secundario organizado deben valorarse, al menos al
final del ejercicio por el precio de adquisición o de
mercado si éste fuese inferior. Cuando prevalezca este
último habrán de dotarse las provisiones necesarias para
reflejar la depreciación experimentada. No obstante, si
mediaren circunstancias de suficiente entidad y clara
constancia determinantes de un valor inferior al precio de
mercado, se realizará la corrección valorativa que se
pertinente para que prevalezca dicho valor inferior. Como
precio de mercado debe entenderse el menor de los dos
siguientes: Cotización oficial media correspondiente al
último trimestre del ejercicio y cotización del día de
cierre del balance o en su defecto la del inmediato
anterior.
Con objeto de que la comparación del precio de
adquisición el precio del mercado se haga operando con datos
homogéneos, el nuevo Plan establece la siguiente regla
aplicable a obligaciones y bonos y a cualquier otro título
de los denominados de renta fija: Cuando existan intereses,
implícitos o explícitos, devengados y no vencidos al final
del ejercicio, los cuales deberán estar contabilizados en el
activo, la corrección valorativa se determinará comparando
dicho precio de mercado con la suma del precio de
adquisición de los valores y de los intereses devengados y
no vencidos al cierre del ejercicio.
Tratándose de los valores negociables no admitidos a
cotización en un mercado secundario organizado figurarán en
balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el
precio de adquisición sea superior al importe que resulte de
aplicar criterios valorativos racionales en la práctica se
dotará la correspondiente provisión por la diferencia. A
estos efectos, cuando se trate de participaciones en
capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda
a dichas participaciones, corregido en el importe de las
plusvalías tácitas existentes en el momento de la
adquisición y que subsistan en el de la valoración
posterior.
Esta norma, que es aceptable técnicamente, puede
presentar en la práctica dificultades originadas por la
falta de información sobre dichas plusvalías y su evolución
en el tiempo. Finalmente, nos situamos ante las
participaciones en el capital de sociedades del grupo o
asociadas. Para estar participaciones es aplicable la norma
anterior aun en el caso de que estén admitidas a cotización
en un mercado secundario organizado. Además, la dotación a
provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los
fondos propios de la sociedad participada; y ello,
repetimos, aunque se trate de valores negociables admitidos
a cotización en uno de dichos mercados.
Merece la pena un breve comentario sobre el párrafo
anterior. Desde nuestro punto de vista significa interpretar
el principio de prudencia en el marco de la evolución futura
de la sociedad participada, es decir, de su evolución en el
tiempo, la cual habrá de apoyarse en variables
razonablemente elegidas y cuidadosamente estimadas,
prescindiendo en cierto modo del antecedente histórico y de
la situación concreta de la unidad económica al cierre del
ejercicio, momento de referencia para formular las cuentas
anuales. Esta interpretación del principio de prudencia abre
brecha en doctrina tradicional muy consistente, lo que habrá
de tenerse presente por profesionales y expertos en sus
cálculos provisionales que deberán apoyarse, ahora más que
nunca, sobre bases muy sólidas. En cualquier caso, la
interpretación que examinemos presenta un extraordinario
interés y deberá aplicarse, así lo entendemos, con suma
cautela.
Deudas no comerciales
Figurarán valoradas por su precio de adquisición que en
este caso será el valor de reembolso. La diferencia entre
dicho valor y la cantidad recibida, figurará separadamente
en el activo del balance; tal diferencia debe imputarse
anualmente a resultados en las cantidades que corresponda de
acuerdo con un criterio financiero.
Las deudas contraídas por compra de inmovilizado se
valorarán por su nominal. Los intereses incorporados al
nominal, excluidos los que hayan integrado en el valor del
inmovilizado, figurarán por separado en el activo del
balance imputándose anualmente a resultados en las
cantidades que corresponda de acuerdo con un criterio
financiero.
Las cuentas de crédito figurarán en el balance por el
importe dispuesto, sin perjuicio de la información que debe
suministrarse en la memoria en relación con el importe
disponible.
Pues bien, si comparamos las normas sobre créditos no
comerciales con las de las deudas no comerciales veremos que
la valoración que establece el nuevo Plan en un caso y otro
es diferente. Los créditos no comerciales se registran por
el " importe entregado " mientras que las deudas no
comerciales se registran no por el " importe recibido " sino
por su valor de reembolso. Esta asimetría en cuanto al trato
contable de esos y otros conceptos tiene su base en el
principio de prudencia cuya aplicación se manifiesta
generalmente con el sentido indicado.
El ejemplo que sigue lo desarrollamos bajo esta
interpretación que es la que hacemos de las normas sobre
valoración de las deudas no comerciales.
Al comenzar un ejercicio, la sociedad A contrae una deuda
a tres años que le concede la sociedad B por 100 unidades,
cantidad que la primera deberá devolver a la segunda al
correspondiente vencimiento. La cantidad efectivamente
percibida por la sociedad A asciende a 70 unidades. Se
prescinde de gastos y de impuestos.
Asientos en la contabilidad de la sociedad A:
En el momento de contraer la deuda:
Tesorería (57)
Gastos por intereses diferidos (272) a Deudas largo plazo
(271)
Al cierre del primer ejercicio.
Intereses de deudas a largo plazo (662) a Gastos por
intereses diferidos (272)
Al cierre del segundo ejercicio
Intereses de deudas a largo plazo (662) a Gastos por
intereses diferidos (272)
Deudas largo plazo (271) a Deudas corto plazo (521)
Al cierre del tercer ejercicio:
Intereses de deudas a corto plazo (663) a Gastos por
intereses diferidos (272)
Deudas corto plazo (521) a Tesorería (57)
" En el ejercicio descrito, las 3O unidades que
constituyen el interés implícito del préstamo se han
imputado por partes iguales a cada uno de los tres
ejercicios de duración de la operación. Obvio es decir que
bien pudiera haberse aplicado otro criterio financiero para
realizar la imputación ".
Clientes, proveedores, deudores y acreedores
Figurarán en el balance por su valor nominal. Los
intereses que se incorporen al nominal de los créditos y
débitos por operaciones de tráfico, con vencimiento superior
a un año, deberán registrarse en el balance como ingresos a
distribuir en varios ejercicios o gastos a distribuir en
varios ejercicios, respectivamente, imputándose anualmente a
resultados de acuerdo con un criterio financiero.
Deberán realizarse las correcciones valorativas que
procedan, dotándose, en su caso, las correspondientes
provisiones en función del riesgo que presenten las posibles
insolvencias con respecto al cobro de los activos de que se
trate.
Existencias
Los bienes comprendidos en las existencias (grupo 3 del
cuadro de cuentas ) deben valorarse al precio de adquisición
o al coste de producción.
El precio de adquisición comprende el consignado en
factura más todos los gastos adicionales que se produzcan
hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como
transportes ( debe entenderse si son de cuenta de la empresa
compradora), aduana, seguros, etc. El importe de los
impuestos indirectos que gravan la adquisición de las
existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición
cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la
Hacienda Pública. Como veremos después al tratar del IVA,
este impuesto, en la mayor parte de los casos, no forma
parte del precio de adquisición, contabilizándose, cuando se
devenga, en la cuenta 472 Hacienda Pública, IVA soportado.
El coste de producción se determina añadiendo al precio
de adquisición de las materias primas y otras materias
consumibles los costes directamente imputables al producto.
También debe añadirse una parte razonable de los costes
indirectamente imputables al producto, en la medida en que
tales costes corresponden al período de fabricación.
El problema relativo a los costes indirectos ya fue
comentado al tratar en este mismo capítulo de la valoración
del inmovilizado material; comentarios igualmente válidos
para las existencias, por la que evitamos su repetición en
este lugar.
En las Normas de valoración del nuevo Plan (norma 13ª) se
regulan las correcciones valorativas de las existencias. Se
establece para ello que cuando el valor de mercado de un
bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior
a su precio de adquisición o a su coste de producción,
procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal
efecto la pertinente provisión si la depreciación es
reversible. Si es irreversible, se tendrá en cuenta tal
circunstancia al valorar las existencias.
Por valor de mercado se entenderá:
- Para las materias primas su precio de reposición o el
valor neto de realización si fuese menor.
- Para mercaderías y productos terminados su valor de
realización deducidos los gastos de comercialización que
correspondan.
- Para los productos en curso, el valor de realización de
los productos terminados correspondientes, deducidos la
totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y
los gastos de comercialización.
Por consiguiente, queda claro que las correcciones
valorativas de las existencias se realizan utilizando las
provisiones del grupo 3 del cuadro de cuentas en el caso de
que las depreciaciones sean reversibles, como sucede
frecuentemente por reducciones transitorias en los precios
del mercado cuando se prevea razonablemente su recuperación
posterior. Si las depreciaciones son irreversibles deben
tratarse como pérdidas definitivas rebajando el valor de las
existencias al formalizar las operaciones de cierre del
ejercicio.
No obstante, los bienes que hubiesen sido objeto de un
contrato de venta en firme cuyo cumplimiento tendrá lugar
posteriormente no serán objeto de las correcciones
valorativas a las que nos hemos referido, a condición de que
el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como
mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de
tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar
que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Las normas de valoración del nuevo Plan ( norma 13ª )
establecen dos métodos para valorar las existencias:
- Individualizado: Aplicable a los bienes cuyo precio de
adquisición o coste de producción sea identificable uno a
uno.
- Precio medio o coste medio ponderado: Aplicable a los
bienes en los que no concurra la circunstancia indicada.
Ademas, el nuevo Plan, como lo hacía también el texto de
1973, acepta los métodos FIFO, LIFO u otros análogos, los
cuales podrán ser aplicados por la empresa si los considera
convenientes para su gestión. Esto es lógico toda vez que
dichos métodos se inscriben en el precio de adquisición o en
el coste de producción.
Finalmente, en casos excepcionales y para determinados
sectores de actividad se podrán valorar ciertas materias
primas y consumibles por una cantidad y valor fijo, cuando
cumplan las siguientes condiciones:
- Que se renueven constantemente.
- Que su valor global y composición no varíen en
sensiblemente.
- Que dicho valor global sea de importancia secundaria
para la empresa.
En el caso de aplicarse esta excepción se explicarán en
la memoria los fundamentos habidos en cuenta con indicación
de los datos correspondientes.
Impuesto sobre el valor añadido
Quienes profesionalmente deban estar al tanto del IVA
saben muy bien que puede ocurrir que los bienes y servicios
adquiridos en el mercado interior o importados que hayan
soportado dicho impuesto se empleen sólo en parte en la
realización de operaciones que dan derecho a la deducción En
tal caso, sólo una parte del IVA soportado será deducible
del IVA repercutido. Mientras que otra parte del IVA
soportado no tendrá esta última condición. Para determinar
qué parte del IVA soportado es deducible, y, por tanto, qué
otra parte del mismo no es deducible. La legislación del
impuesto establece la aplicación de la "regla de prorrata"
en dos modalidades, la prorrata general y la prorrata
especial.
Por tanto, el problema que habrá que resolver se plantea
en términos de elección sobre cuál será la aplicación que
deba darse a la parte del IVA soportado que por la regla de
prorrata no tiene la condición de deducible. A tal efecto se
presentan dos opciones: una, considerar que el IVA soportado
y no deducible es un gasto del período, o, en su caso, un
gasto diferido, aunque subordinado, en cuanto a su
permanencia en el activo, al principio de correlación de
ingresos y gastos y en particular al de prudencia; y otra,
aplicarlo como un elemento más del coste de los bienes a los
que afecta.
La segunda opción fue la adoptada por el antiguo
Instituto de Planificación Contable en su Resolución de 15
de noviembre de 1985, dictando Instrucciones para la
contabilización del IVA. Por tanto, de acuerdo con estas
Instrucciones, cuando los bienes de inversión o de
circulante tuvieren entrada en el patrimonio de la empresa
deberían registrarse en contabilidad adicionando al precio
de adquisición de los mismos el importe del IVA soportado y
no deducible.
Pues bien, en las normas de valoración del nuevo Plan
(norma 15ª) se sigue también el criterio indicado,
estableciendo que el IVA soportado no deducible formará
parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o
de circulante, así como de los servicios, que sean objeto de
las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de
autoconsumo interno ( producción propia en destino al
inmovilizado de la empresa ) el IVA no deducible se
adicionará al coste de los respectivos bienes de inversión.
No alterarán las valoraciones iniciales los ajustes en el
importe del IVA soportado no deducible consecuencia de la
regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida
la regularización por bienes de inversión.
Compras y otros gastos
En la contabilización de la compra de mercaderías y demás
bienes para revenderlos se tendrán en cuenta las siguientes
reglas:
a) Los gastos de las compras, incluidos los transportes y
los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, con
exclusión del IVA soportado deducible, se cargarán en la
respectiva cuenta del subgrupo 60.
b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no
obedezcan a pronto pago se consideraran como menor importe
de la compra.
c) Los descuentos y similares que le sean concedidos a la
empresa por pronto pago, incluidos o no en factura, se
considerarán ingresos financieros, contabilizándose en la
cuenta 765.
La regla contenida en esta letra merece un pequeño
comentario. Cuando el motivo de los descuentos es por pronto
pago, el importe de los mismos cubre una especie de interés
implícito en beneficio del comprador y como contraprestación
del adelanto financiero que éste realiza. Con dicha regla se
trata pues de contabilizar la operación en armonía con la
naturaleza de los elementos que la conforman.
En el Plan de 1973 el criterio era diferente. Sólo se
consideraban ingresos financieros los descuentos por pronto
pago realizados fuera de factura.
d) Los descuentos y similares que se basen en haber
alcanzado un determinado volumen de pedidos se
contabilizarán en la cuenta 609.
e) Los descuentos y similares posteriores a la recepción
de la factura originados por defectos de calidad,
incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas
análogas se contabilizaran en la cuenta 608.
Añadiremos como comentario que en el nuevo Plan dichos
descuentos son tratados como las devoluciones de compras, lo
que es lógico dado que las dos operaciones se insertan en
una misma causa común. En el Plan de 1973 los descuentos de
referencia se consideraban como menor importe de las
compras.
f) La contabilización de los envases cargados en factura
por los proveedores con facultad de devolución es la que se
expone en la tercera parte del nuevo Plan, definiciones y
relaciones contables, cuenta 406.
En la contabilización de gastos por servicios (
normalmente los incluidos en el subgrupo 62 ) serán de
aplicación las reglas a) a e) anteriores. En la
contabilización de las perdidas por enajenación o baja en
inventario del inmovilizado o de inversiones financieras
temporales, se incluirán como mayor importe de las mismas
los gastos inherentes a la operación.
Ventas y otros ingresos
Se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) Las ventas se contabilizarán sin incluir los impuestos
que gravan estas operaciones. Los gastos inherentes a las
mismas, incluidos los transportes a cargo de la empresa, se
contabilizaran en las cuentas correspondientes del grupo 6,
sin perjuicio de lo que se establece en las reglas d) y e)
siguientes.
b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no
sean originados por pronto pago se considerarán como menor
importe de la venta.
c) Los descuentos y similares que sean concedidos por la
empresa por pronto pago, estén o no ncluidos en factura, se
considerarán gastos financieros, contabilizándose en la
cuenta 665.
Conviene aquí un comentario del mismo modo a como lo
hicimos en la letra c) de las normas relativas a compras y
otros gastos. Cuando el motivo de los descuentos es por
pronto pago, el importe de los mismos cubre una especie de
interés implícito a cargo del vendedor y como
contraprestación del adelanto financiero que este recibe.
Con la regla que comentamos se trata, pues, de contabilizar
la operación en armonía con la naturaleza de los elementos
que la conforman.
En el Plan de 1973 el criterio era diferente. Sólo se
consideran gastos financieros los descuentos concedidos por
pronto pago que han sido realizados fuera de factura.
d) Los descuentos y similares que se basen en haber
alcanzado un determinado volumen de pedidos se
contabilizarán en la cuenta 709.
e) Los descuentos y similares posteriores a la emisión de
la factura originados por defectos de calidad,
incumplimiento de los plazos de entrega u otras causas
análogas se contabilizarán en la cuenta 708.
Añadiremos como comentario que en el nuevo Plan dichos
descuentos son tratados como las devoluciones de ventas, lo
que es lógico dado que las dos operaciones se insertan en
una misma motivación. En el Plan de 1973 los descuentos de
referencia se consideraban como menor importe de las ventas.
f) La contabilización de los envases cargados en factura
a los clientes, con facultad de su recuperación, es la que
se expone en la tercera parte del nuevo Plan, definiciones y
relaciones contables, cuenta 436.
En la contabilización de los ingresos por servicios serán
de aplicación las reglas a) a e) anteriores.
En la contabilización de los beneficios por enajenación
del inmovilizado o de inversiones financieras temporales, se
incluirán como menor importe de los mismos los gastos
inherentes a la operación.
Dotaciones a la provisión para pensiones y
obligaciones similares
La norma 19ª de valoración del nuevo Plan está destinada
a esta materia. Con arreglo a dicha norma, en la
contabilización de las dotaciones a la provisión para
pensiones y obligaciones similares se incluirán los gastos
devengados, por las estimaciones realizadas según cálculos
actuariales, con el objeto de nutrir los fondos internos
necesarios para cubrir las obligaciones legales o cláusulas
contractuales, sin perjuicio de la imputación a la provisión
de los rendimientos financieros generados a su favor.
No hacemos en este lugar ningún comentario a esta norma
porque la materia será examinada en el capítulo sexto.
Subvenciones de capital
Su valoración está regulada específicamente en el nuevo
Plan ( norma 20ª ). Conforme a esta norma, las subvenciones
de capital de cualquier clase se valorarán por el importe
concedido cuando tengan carácter de no reintegrables. A
estos efectos serán no reintegrables aquellas en las que ya
se hayan cumplido las condiciones establecidas para su
concesión, o, en su caso, no existan dudas razonables sobre
su futuro cumplimiento.
Las recibidas con carácter de no reintegrables se
imputarán al resultado del ejercicio en proporción a la
depreciación experimentada durante el período por los
activos financiados con las subvenciones.
En el caso de activos no despreciables, la subvención se
imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la
enajenación o baja en inventario de los mismos.
No hacemos en este lugar ningún comentario sobre las
subvenciones de capital por tratarse de materia que fue
examinada y aclarada con un caso práctico en el epígrafe
"Gastos e ingresos excepcionales" del capítulo tercero.
Cambios en criterios contables y estimaciones
La norma 21ª de valoración regula esta materia. Por
aplicación del principio contable de uniformidad no podrán
modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio
a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y
justificarán en la memoria y siempre dentro de los criterios
autorizados por el propio Plan. En estos casos, se
considerara que el cambio se produce al inicio del ejercicio
y se incluirá como resultados extraordinarios en la cuenta
de pérdidas y ganancias el efecto acumulado de las
variaciones de activos y pasivos calculadas a esa fecha que
sean consecuencia del cambio de criterio.
Los cambios en aquellas partidas que requieren para su
valoración realizar estimaciones y que son consecuencia de
la obtención de información adicional, de una mayor
experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no deben
considerarse como cambios de criterio contable.
Principios y normas de contabilidad generalmente
aceptados
La quinta parte del nuevo Plan destinada a las normas de
valoración se cierra con la norma 22ª en la que ahora
estamos situados. De acuerdo con ella, se considerarán
principios y normas de contabilidad generalmente aceptados
los establecidos en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación
mercantil.
b) El Plan General de Contabilidad y adaptaciones
sectoriales.
c) Las normas de desarrollo que en materia contable
establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y
Auditoría en Cuentas.
d) La demás legislación que sea específicamente
aplicable.
Como comentario muy breve pensamos que esta norma no
hubiera sido necesaria. Realmente nada esclarece y sí puede
contribuir a alguna confusión, porque los principios
contables propiamente dichos, en atención a la función
superior que cumplen, deben identificarse y diferenciarse de
cualquier otra norma contable distinta a ellos.
OTRA INFORMACIÓN DE
INTERÉS
Empresas del grupo y asociadas
En el nuevo Plan se profundiza en las vinculaciones
intersocietarias, desarrollando con mayor detalle las
operaciones con empresas del grupo y separando también las
realizadas con las asociadas.
Se entenderá que una empresa forma grupo con otra cuando
ambas estén vinculadas por una relación de dominio, directa
o indirecta, o cuando dichas empresas estén dominadas,
directa o indirectamente, por una misma entidad o persona
física.
Se entenderá que una empresa es asociada cuando sin que
se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado
anteriormente, algunas de las empresas que lo forman o la
entidad o persona física dominante, ejerza sobre tal empresa
una influencia notable. A estos efectos se presumirá que
existe tal influencia notable cuando se produzca una
participación en el capital de la empresa que se reputa
asociada, de al menos el 20 por 100 o del 3 por 100 si éste
cotiza en Bolsa. Finalmente, se entenderá por empresa
multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por una
empresa del grupo o por la entidad o persona física
dominante y uno o varios terceros ajenos al grupo de
empresas, en la forma definida anteriormente.
Para las operaciones con las empresas multigrupo se
utilizarán las cuentas destinadas a las asociadas, lo cual
es lógico ya que aquéllas no son más que una forma
específica de asociación.
El largo y corto plazo en el plan
El nuevo Plan, distingue únicamente entre el corto plazo
(hasta doce meses) y el largo plazo (por encima de este
período temporal).
Además, las operaciones se clasifican atendiendo al
momento de su origen sin que fueran objetos de
reclasificación posterior. Así, una operación a largo plazo
permanecía como tal hasta la cancelación del saldo deudor o
acreedor correspondiente. En cambio, en el nuevo Plan, la
parte de dicho saldo o acreedor correspondiente. En cambio,
en el nuevo Plan, la parte de dicho saldo que vencerá en los
próximos doce meses, o la totalidad del mismo si éste es el
caso, deberá figurar en balance dentro del corto plazo.
El nuevo Plan establece que la clasificación entre corto
plazo y largo plazo se realizará teniendo en cuenta el plazo
previsto para el vencimiento, enajenación o cancelación. Se
considerará largo plazo cuando sea superior a un año contado
a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
Régimen contable de las provisiones
Ideas previas
Materia que debe examinarse con detenimiento es la
relativa al régimen contable de las provisiones. El Plan de
1973 incluía esta materia a la que dedicaba atención,
estableciendo buen número de provisiones y las cuentas en
que habrían de contabilizarse. Por su parte, el nuevo Plan
General de Contabilidad incorpora prácticamente dichas
cuentas e incluye otras inéditas destinadas a registrar
nuevas figuras de provisiones. Éstas, por tanto, se
refuerzan en dicho texto. De este modo, la información
contable se presenta más depurada y se consigue también una
mayor profundización del principio de prudencia.
La gran variedad de provisiones y el casuismo tan amplio
que comprenden hace que no sea fácil entresacar una
condición común estricta a todas ellas. No obstante, con
carácter general y algunas matizaciones, podemos señalar que
las provisiones cubren pérdidas reversibles; es decir,
pérdidas potenciales o pérdidas no realizadas. Esta es, sin
duda, su nota más sustancial a la que deben atenerse
expertos y profesionales para la mejor aplicación del
régimen de las provisiones.
Todas las provisiones son correctoras de valores. En unos
casos, la corrección afecta a elementos concretos del
inmovilizado o del circulante y en otros casos a la empresa
como unidad. Las primeras figuran en el activo del balance
minorando el valor del elemento o del conjunto de elementos
de que se trate. Por ejemplo, provisiones del inmovilizado
inmaterial, provisiones del inmovilizado material,
provisiones del inmovilizado financiero, etc. Las segundas
figuran en el pasivo del balance. Por ejemplo, provisión
para pensiones y obligaciones similares, provisión para
impuestos, provisión para responsabilidades, etc.
Cuestión importante de las provisiones es la que se
presenta al determinar su cuantía, y, por tanto, la dotación
que, en su caso, debe hacerse a las mismas en cada
ejercicio. Por una parte, habrá que evitar que se produzca
un exceso en las distintas provisiones, ya que esto daría
lugar al nacimiento de reservas ocultas, hecho incompatible
con la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales.
Por otra parte, es obvio que la insuficiencia de provisiones
conduciría también, aunque con signo contrario, a desviar la
información contable. El cálculo de las provisiones exige,
pues, un estudio cuidadoso de la finalidad concreta que cada
una debe cumplir.
Finalmente, las provisiones deben constituirse siempre
que sean necesarias, con independencia de que el resultado
del ejercicio sea positivo o negativo.
Provisiones para riesgos y gastos
Estas provisiones forman el subgrupo 14 del nuevo Plan
General de Contabilidad. Su estructura es la siguiente:
140. Provisión para pensiones y obligaciones similares
141. Provisión para impuestos
142. Provisión para responsabilidades
143. Provisión para grandes reparaciones
144. Fondo de reversión
Su objetivo es «cubrir gastos originados en el mismo
ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén
claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero
que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o
ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o
en cuanto a la fecha en que se producirán».
Todas las cuentas del subgrupo 14 figurarán en el pasivo
del balance.
Las tres primeras provisiones, cuentas 140/142, no
estaban incluidas en el Plan de 1973. Aparecen por primera
vez en el nuevo Plan siguiendo la pauta marcada por los
artículos 20 de la cuarta Directiva y 188 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Las provisiones de las cuentas 143/144 proceden del Plan
de 1973, aunque su ubicación en este texto era diferente a
la que ahora tienen en el nuevo Plan.
140. La provisión para pensiones y obligaciones
similares (cuenta 140)
Se define como «fondos destinados a cubrir las
obligaciones legales o contractuales referentes al personal
de la empresa con motivo de su jubilación o por otras
atenciones de carácter social (viudedad, orfandad, etc.)».
Muchas empresas españolas han seguido el criterio de
considerar como gasto de cada ejercicio el importe
satisfecho durante el mismo a los beneficiarios por
pensiones y obligaciones similares sin haber constituido la
correspondiente provisión. Obvio es que este criterio no
ajustado al principio de devengo rompe también con el de
prudencia al no reconocer en el plano contable un pasivo
bien concreto formado por las obligaciones de que se trata.
Pues bien, este pasivo, cifrado actuarialmente a la fecha
de cierre del ejercicio anterior a aquél en que sea de
aplicación por primera vez a sus cuentas anuales la nueva
legislación, debería registrarse, en principio, en la cuenta
140, constituyendo la provisión para pensiones y
obligaciones similares. Todo ello sin perjuicio de las
dotaciones anuales que, en su caso, deban realizarse en el
futuro a dicha provisión en armonía con la evolución de las
pensiones y demás obligaciones similares a cargo de la
empresa.
Pero la dotación constitutiva o primera dotación a la
provisión que examinamos, que tendría que recoger el déficit
acumulado de ejercicios anteriores, podría presentar, al
menos en muchos casos, graves inconvenientes financieros
para las empresas afectadas. Por ello y con objeto de
reducirlos, la disposición transitoria cuarta del Real
Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que aprueba el Plan
General de Contabilidad, establece que las empresas que
tuviesen déficit entre los compromisos y riesgos totales
devengados por pensiones y los asegurados y cubiertos
contablemente hasta el ejercicio anterior a la entrada en
vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial
y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de
la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades,
deberán dotar sistemáticamente las provisiones
correspondientes hasta completar dicho déficit en los
siguientes plazos, contados desde el inicio del primer
ejercicio que se cierre con posterioridad a 30 de junio de
1990:
a) Para las provisiones correspondientes a las pensiones
causa das al inicio del referido ejercicio: siete años.
b) Para las provisiones correspondientes a las pensiones
no causadas al inicio del referido ejercicio: quince años.
Entendemos que la cuantía de las dotaciones anuales debe
ajustarse a un "sistema" previamente establecido sobre bases
razonables. Pero las empresas disponen de libertad para
elegir el referido sistema sin estar sujetas a ningún tipo
de restricción.
La provisión para pensiones y obligaciones similares está
invertida en la propia empresa. En el caso de su afectación
directa a un elemento concreto del activo, por ejemplo, a
préstamos, obligaciones o bonos, etc., el rendimiento de
éstos, por ser conocido, no causa problemas especiales,
pasando cada año a formar parte de dicha provisión. Tales
problemas se presentan cuando no existe afectación directa,
ya que entonces será necesario establecer, sobre bases
razonables, el rendimiento atribuido a la provisión en
cuestión. Toda esta temática debe ser objeto de un
tratamiento cuidadoso, dado lo delicado de la materia, los
intereses que entran en juego, la importancia cuantitativa
en ciertas empresas y la propia imagen fiel que deben
expresar las cuentas anuales. En las normas de valoración
del nuevo Plan (norma 19ª) se alude a los fondos internos en
que consiste la provisión que examinamos y a la imputación a
la misma de los rendimientos financieros generados a su
favor.
El abono a la cuenta 140. Provisión para pensiones y
obligaciones similares, se hará con cargo a una de las
siguientes:
- A la 643. Aportaciones a los sistemas complementarios
de pensiones, por los devengos anuales, los cuales se
consideran para la empresa como gastos de personal.
- A la 662. Intereses de deudas a largo plazo, por los
rendimientos atribuibles a los fondos de la provisión, los
cuales se consideran para la empresa como gastos
financieros.
Por lo que respecta a las dotaciones atrasadas que han
sido reguladas por la disposición transitoria cuarta del
Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el Plan, entendemos que puede cargarse en la cuenta
679. Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores.
Finalmente, el apartado 12 de la memoria contiene la
siguiente descripción de la información que debe
facilitarse:
12.1 Análisis del movimiento de las provisiones para
pensiones y obligaciones similares durante el ejercicio
distinguiendo las correspondientes al personal activo y al
pasivo; indicando:
- Saldo inicial
- Dotaciones, distinguiendo por su origen (gastos
financieros, gastos de personal)
- Aplicaciones
- Saldo final
12.2 Información sobre:
- Riesgos cubiertos
- Tipo de capitalización utilizado
141. La provisión para impuestos (cuenta 141)
Se define como «importe estimado de deudas tributarias
cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o
en cuanto a la fecha en que se producirá, dependiendo del
cumplimiento o no de determinadas condiciones».
Esta definición comprende como caso típico las deudas
tributarias objeto de recursos pendientes, bien en vía
administrativa o bien en vía judicial.
El hecho de que la empresa haya obtenido ciertos
beneficios fiscales, por ejemplo, por razón de nuevas
inversiones o de creación de empleo, etc., sujetos a
condiciones legalmente establecidas, no es, en nuestra
opinión, motivo suficiente para constituir la provisión en
tanto tales condiciones se vayan cumpliendo regularmente.
Sólo en el caso de existir un riesgo fundado de perderse los
beneficios fiscales disfrutados, será cuando debe
constituirse le referida provisión.
Finalmente, las dotaciones a la provisión para impuestos
se realizarán con cargo, generalmente, a cuentas del
subgrupo 63. Tributos.
142. La provisión para responsabilidades (cuenta
142)
Se define como «importe estimado para hacer frente a
responsabilidades probables o ciertas, procedentes de
litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes
de cuantía indeterminada, como es el caso de avales u otras
garantías similares a cargo de la empresa».
Esta definición es muy amplia; comprende con carácter
general todas las responsabilidades que afecten a la
empresa, siempre que cumplan las condiciones de ser
"probables" o "ciertas". Esta condición, incluida en los
artículos 20 de la cuarta Directiva y 188 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, reproducida
también en el nuevo Plan General de Contabilidad, marca un
límite a la aplicación del principio de prudencia, o lo que
es lo mismo, a la obligación de constituir la provisión.
Así, por ejemplo, el hecho de que la empresa avale un
determinado crédito concedido por un banco a otra empresa no
será de suyo determinante de la constitución de la
provisión, salvo que la responsabilidad contraída sea
probable o cierta. Y esta condición sólo se dará cuando el
avalado se encuentre en situaciones anómalas que afecten a
su solvencia, tales como suspensión de pagos , quiebra ,
dificultades graves de tipo económico o financiero, etc.
Las dotaciones a la provisión para responsabilidades se
realizarán con cargo a cuentas de los subgrupos 62.
Servicios exteriores, o 67. Pérdidas procedentes del
inmovilizado y gastos excepcionales.
Como antes hemos indicado, las provisiones de las cuentas
143/144 proceden del Plan de 1973, aunque su ubicación en el
mismo era diferente a la que ahora tienen en el nuevo Plan.
143. La provisión para grandes reparaciones (cuenta
143)
Se define como «la constituida para atender a revisiones
o reparaciones extraordinarias de inmovilizado material».
En el Plan de 1973 esta provisión aparecía desdoblada en
dos cuentas del subgrupo 29: la 290. Fondo extraordinario de
reparaciones, destinada específicamente a contabilizar el
caso contemplado en el artículo 17.9 del antiguo Texto
Refundido del Impuesto sobre Sociedades (dotaciones hechas
por sociedades y demás entidades a la pesca marítima y a la
navegación marítima y aérea) y la 291. Provisiones para
obras y reparaciones extraordinarias (todos los demás
casos). En el nuevo Plan General de Contabilidad se incluye
solamente la cuenta 143 que se empleará cuando se constituya
la provisión de referencia. Finalmente, las dotaciones a
esta provisión se realizarán con cargo a la cuenta 622.
Reparaciones y conservación.
144. Fondo de reversión (cuenta 144)
Se define como «reconstitución del valor económico del
activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones
relativas a la reversión establecidas en la concesión».
En el Plan de 1973 esta cuenta, con el código 117,
figuraba incluida en las reservas; criterio modificado en
parte en las normas de adaptación a las empresas eléctricas
y de autopistas de peaje al establecer que las dotaciones al
fondo de reversión deberán hacerse con cargo a cuentas de
gastos. Se ha de estimar, pues, como un acierto que en el
nuevo Plan General de Contabilidad dicho fondo se haya
clasificado como provisión, puesto que realmente está
representando un pasivo.
El fondo de reversión es característico de las empresas
concesionarias. Su finalidad es la de recuperar la inversión
en aquellos activos que, en su día y de acuerdo con las
normas que rigen la concesión, se han de entregar a la
Administración Pública concedente. Para cumplir esta
finalidad, el fondo de reversión debe dotarse con cuantía
suficiente en todos los casos de explotaciones revertibles.
Las dotaciones, acumuladas año tras año y hasta el término
de la concesión, permitirán devolver a los accionistas la
parte que les corresponda de los fondos propios de la
sociedad. Las dotaciones al fondo de reversión se realizarán
con cargo a cuentas del subgrupo 69.
Provisiones de inmovilizado
Están comprendidas en el subgrupo 29 del nuevo Plan. Su
estructura es la siguiente:
29. Provisiones de inmovilizado.
291. Provisión por depreciación del inmovilizado
inmaterial.
292. Provisión por depreciación del inmovilizado
material.
293. Provisión por depreciación de valores negociables a
largo plazo de empresas del grupo.
294. Provisión por depreciación de valores negociables a
largo plazo de empresas asociadas.
295. Provisión para insolvencias de créditos a largo
plazo a empresas del grupo.
296. Provisión para insolvencias de créditos a largo
plazo a empresas asociadas.
297. Provisión por depreciación de valores negociables a
largo plazo.
298. Provisión para insolvencias de créditos a largo
plazo.
La novedad que presenta el nuevo Plan es que admite la
posibilidad de dotar provisiones por depreciación del
inmovilizado inmaterial y material. En cambio, en el Plan de
1973 se contempla únicamente la provisión del inmovilizado
material referida en concreto a la depreciación de terrenos.
De este modo, el nuevo Plan cubre una laguna que existía en
el Plan de 1973, ya que es obvio que los elementos del
inmovilizado inmaterial como los del material pueden ser
objeto de pérdidas reversibles cuyo tratamiento contable
exige utilizar la vía de provisiones.
Por consiguiente, las dotaciones a las provisiones por
depreciación del inmovilizado inmaterial y del material son
compatibles con las amortizaciones, ya que, a diferencia de
las primeras, éstas últimas tienen por objeto cubrir
pérdidas irreversibles, es decir, las que son consecuencia
del empleo de los equipos en la actividad productiva y las
originadas por la acción de la obsolescencia.
En el nuevo Plan, las provisiones por depreciación de
valores negociables y por insolvencias de créditos aparecen
con el debido detalle, distinguiendo en cada caso las
empresas del grupo, las empresas asociadas y las restantes
empresas. Sigue así el nuevo Plan dentro de las líneas
marcadas por sus redactores en otros subgrupos del cuadro de
cuentas.
Todas las provisiones del inmovilizado se dotan con cargo
a cuentas del subgrupo 69. Además, dichas provisiones son
correctoras de elementos concretos del inmovilizado, por
cuya razón deben figurar en balance reducido el valor de
éstos.
Por el interés que presenta debemos citar una vez más la
excepción que establecen las normas de valoración del nuevo
Plan (norma 8ª) que afecta a las participaciones en el
capital de sociedades del grupo o asociadas. En este caso,
las dotaciones a provisiones no se realizarán en función de
la depreciación que puedan haber sufrido dichos valores,
sino atendiendo a la evolución de los fondos propios de la
sociedad participada; y ello aunque se trate de valores
negociables admitidos a cotización en uno de dichos
mercados. Sobre esta excepción hemos formulado algunos
comentarios al tratar de los "valores neg